Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А78-10123/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогоплательщику уменьшена сумма исчисленного в завышенном размере к возврату из бюджета налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 474 004, 00 руб., за 3 квартал 2008 года в сумме 637 638,00 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 671 807,00 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 434 331,00 руб.

Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 3 184 736 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-20/452-ИП/12710 от 19.11.2012г. решение МИФНС №2 по г. Чите от 26.09.2012г. №16-15/31 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.(т.1 л.д. 80-92).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" утверждены форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, Требования к составлению Акта налоговой проверки.

Из пункта 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных указанным приказом, (далее - Требования) следует, что акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Согласно пункту 1.8.2 указанных Требований содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям, в том числе объективности и обоснованности. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.

При этом несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исключил из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив индивидуальному предпринимателю налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым периодам 2008, 2009, 2010 годов.

Из текста оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки усматривается, что налоговый орган при установлении обстоятельств совершенного предпринимателем налогового правонарушения, а именно при описании нарушений, совершенных налогоплательщиком, при определении размера налоговых вычетов и сумм налога к уплате в бюджет, указал только итоговые суммы, не указав каким образом эти суммы были определены.

При этом судом установлено, что оспариваемое решение и акт выездной налоговой проверки имеют ссылку на приложения № 1-6 (расчеты пропорции оптово-розничного товарооборота, расчеты налога на добавленную стоимость), из которых следует, что они также содержат только итоговые суммы, использованные для исчисления доначисленных сумм НДС (т. 1 л.д. 69-74). При этом ни из содержания акта, ни из содержания решения с учетом имеющихся приложений не усматривается, каким образом была рассчитана пропорция, какие документы при этом использовались.

Судом также установлено, что что рассчитывая пропорцию, налоговый орган исходил из соотношения стоимости по отгруженным товарам между оптом и розницей, при этом оптовая стоимость была определена на основании книг продаж и налоговых деклараций, а розничная стоимость определена на основании книг учета доходов и расходов. В материалы дела налоговым органом представлены пояснения по расчету пропорции за 2008, 2009, 2010 года (т. 7 л.д. 58-159, т. 18 л.д. 95-154), содержащие указание на суммы и даты без ссылок на конкретные документы.

Определением от 10.04.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу представить мотивированные расчеты недоимки, пени, штрафа в разрезе налоговых периодов. В судебное заседание 24.04.2013 представителем налогового органа представлен расчет налога на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2010 г. с указанием на то, что в результате технической ошибки, сделанной при расчете недоимки, фактически недоимка по 2 кварталу 2010 года составляет 214287 руб., по 3 кварталу 2010 г. - 0 рублей, по 4 кварталу 2010 г. - 46568,8 руб. против соответственно 487481 руб., 305281 руб., 142004,4 руб., указанных в оспариваемом решении.

При вышеизложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не подтвердил законность произведенных расчетов как в ходе выездной налоговой проверки, так и судебного заседания, поскольку налогоплательщику в ходе выездной налоговой проверки не представлялось возможным проверить обоснованность примененных налоговым органом расчетов налога на добавленную стоимость.

Кроме того, как установлено судом, не представляется возможным осуществить указанное и на стадии судебного разбирательства с учетом дополнительно представленных налоговым органом документов.

При таких установленных обстоятельствах судом первой инстанции признан обоснованным довод заявителя, согласно которому, начиная с 4 квартала 2008 г., налогоплательщиком ведется 3 вида деятельности, о чем указано в п. 1.4 Акта выездной налоговой проверки, однако оказание услуг (консультационных и аутстаффинга) не взято во внимание при расчете для определения пропорции по НДС.

Указанное апеллянтами не опровергнуто.

Учитывая установленные в судебном разбирательстве обстоятельства относительно содержания оспариваемого решения по расчету доначисленных и уменьшенных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции признал обоснованным довод заявителя о несоответствии решения №16-15/31 от 26.09.2012 года пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что является основанием для признания его недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционный суд соглашается с указанной оценкой судом первой инстанции приведенных выше обстоятельств. Доводы апелляционных жалоб правильных выводов суда первой инстанции не опровергают, а суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для их переоценки.

Кроме того, обоснованными представляются и выводы первой инстанции о том, что налоговым органом также допущено нарушение пунктов 6, 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, которое в дальнейшем привело к тому, что обстоятельства, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют фактически имевшим место.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, что результатом выездной налоговой проверки стало вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности при неполно выясненных обстоятельствах и с преждевременными выводами, что обусловлено совокупностью следующих обстоятельств.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2008 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 года, 2, 3, 4 кварталы 2010 года в размере 3184736 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в налоговый вычет, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, в сумме, исчисленной в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли, так как в нарушение п. 2 ст. 54, п. 4 ст. 170, п. 7 ст. 346.26 НК РФ индивидуальным предпринимателем не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых операций налогам на добавленную стоимость (оптовая торговля товарами), так и операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход (розничная торговля товарами).

Указанные выводы сделаны налоговым органом на основании налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, выписок о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, данных фискальных отчетов по ККМ, книг учета доходов и расходов, книг покупок и продаж, журналов полученных и выставленных счетов-фактур за проверяемый период.

Из общих положений акта налоговой проверки судом установлено, что проверка проведена сплошным методом проверки копий документов и оригиналов, представленных на основании требования о предоставлении документов. При этом документы, подтверждающие ведение раздельного учета, в пункте 1.5 среди документов, исследованных налоговым