Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А78-10123/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

квартал 2010 г. по строкам № 6 и № 7.

Так как предпринимателем велся раздельный учет входного НДС по товарам по счету 19.6, то в выписке из Оборотно-сальдовой ведомости по счету 19.6 за 1 квартал 2010 г. (т. 6 л.д. 138) указано в графе «Субконто» наименование поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» и № поступления - поступление товаров (приходный ордер) № 2 от 15.01.2010. В графе «Обороты за период» сумма по дебету и кредиту равна 81318,56 руб., что соответствует итоговой сумме входного НДС по счету-фактуре № 262 от 29.12.2009 и товарной накладной № 266 от 29.12.2009 за минусом суммы НДС, приходящейся на транспортные услуги, и означает принятие к вычету НДС в сумме 81318,56 руб. Далее НДС по товарам, проданным в розницу, восстанавливался путем формирования ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».

Кроме того, данное поступление товаров прослеживается в регистре бухгалтерского учета - карточке счета 41.1 (т. 6 л.д. 139-141), в котором велся количественно-суммовой учет по каждому наименованию товара отдельно.

Реализация оптовому покупателю с НДС, облагаемая по общей системе налогообложения, отражалась индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 03.02.10 зафиксирована отгрузка товаров № 244 (т. 6 л.д. 142). Покупателю реализовано 12 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» по цене 38,14 руб. в ценах закупа без НДС на сумму 457,63,00 руб. В документах, оформленных покупателю в момент приобретения, а именно в самостоятельно разработанной форме накладной № 244 от 03.02.2010, указаны аналогичные количество, цена и сумма закупа.

В момент оформления отгрузки покупателю товарной накладной ТОРГ- 12 № 244 от 03.02.2010 и самостоятельно разработанной формы накладной № 244 от 03.02.2010 производилась запись в правую часть Книги доходов и расходов, в которой производилась группировка отгрузок товаров по разделам: опт и розница. По строке 52 таблицы Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010 г. отражена описанная отгрузка оптовому покупателю ООО «Астра» - отгрузка товаров № 244 (03.02.10) опт на сумму 4853,67 (сумма с НДС) (т. 15 л.д. 3). Далее из графы 15 усматриваются затраты на реализацию в целом по накладной (т.е. сумма закупа товара) в сумме 2732,63 руб. и результат от сделки - графа 16 (т.е. валовый доход) в сумме 1380,65 руб., что так же подтверждается накладной самостоятельно разработанной формы № 244 от 03.02.2010, подшиваемой к товарному отчету.

Кроме того, при оформлении отгрузки покупателю выписывался счет-фактура. В рассматриваемом случае по отгрузке № 244 от 03.02.2010 на сумму 4853,67 руб. выставлен счет-фактура № 86 от 03.02.2010 (т. 6 л.д. 146), который зарегистрирован в Журнале учета выставленных счетов-фактур (т. 6 л.д. 147).

Выставленный счет-фактура занесен в  Книгу продаж (т. 6 л.д. 148). В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 86 от 03.02.10 сделана запись в Книгу продаж за 1 квартал 2010 г. на сумму 4853,67 руб. с НДС, на сумму 4113,28 руб. без НДС и сумма НДС 740,39 руб.

Реализация розничному покупателю без НДС, облагаемая единым налогом на вмененный доход, отражена индивидуальным предпринимателем следующим образом. В регистре бухгалтерского учета «Карточка счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.2010 зафиксирована отгрузка товаров № 132 (т. 6 л.д. 149), который является сборным документом товарных чеков, выписанных розничным потребителям за один день. Из Карточки счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» следует, что розничным покупателям по товарным чекам 21.01.2010 реализовано 14 шт. товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп.-12шт.) на сумму в ценах закупа 533,90 руб. В накладной № 132 от 21.01.2010 отражена строка 14 - товара «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» выписано 14 шт. по товарному чеку № 000922 от 21.01.10 (т. 6 л.д. 151) на сумму 533,90 руб. в ценах закупа, что соответствует сумме, указанной в «Карточке счета 41.1. Номенклатура «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» за 21.01.10.

В выписке из Книги доходов и расходов, в правой ее части по разделу розница в строке № 124, графа 9, указана отгрузка товаров № 132 от 21.01.10, которая зарегистрирована на полную сумму по всем товарным чекам, выписанным за день. Суммы НДС не указываются предпринимателем, поскольку реализация производится по специальному режиму налогообложения – единому налогу на вмененный доход. Также из графы 15 видны затраты на реализацию (сумма закупа товара) - 27190,66 руб. и результат от сделки - графа 16 (валовый доход), что так же подтверждается Книгой доходов и расходов (дополнительной ее частью) - накладной самостоятельно разработанной формы № 132 от 21.01.10 (ее итоговыми строками, по сумме закупа-27190,66 руб.).

Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению в целях раздельного учета НДС по ст. 170 п. 4 НК РФ, по товарам, проданным в розницу индивидуальным предпринимателем разработан специальный регистр бухгалтерского учета «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу» (т. 6 л.д. 132) , который формируется за каждый отчетный период на основании первичных документов. В данной ведомости собирается весь реализованный в розницу товар по каждому наименованию отдельно на основании первичных учетных документов (накладной - самостоятельно разработанной формы, формируемой на основании товарных чеков).

Аналогичным образом индивидуальным предпринимателем велся раздельный учет и в других спорных налоговых периодах, что следует из представленных налогоплательщиком в материалы дела первичных документов. Указанные документы корреспондируются с представленными бухгалтерскими и налоговыми регистрами.

При таких установленных обстоятельствах отсутствие ссылок в реестре «Восстановленный НДС по рознице» на конкретные счета-фактуры не влияет на возможность его использования в целях раздельного учета НДС, поскольку сведения о документе оприходования и счет-фактуре имеются в карточках количественно-суммового учета по каждому наименованию товара.

Довод налогового органа о том, что корректировка розничного товарооборота с учетом возврата, обмена товаров велась в абсолютной сумме без количественно-суммового учета необоснованно. В материалы дела заявителем представлен пример возврата товара покупателем и его отражение в разделе Книги доходов и расходов. Данный раздел содержит указания на приемные акты, по которым производилось оприходование возвращенных покупателями товаров, а также операции, по которым сторнировалась наценка по товарным чекам.

Ссылки налогового органа на то, что содержание товарных накладных без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать НДС, подлежащий восстановлению в бюджет, отклонены судом обоснованно. При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указаны имевшиеся у налогового органа претензии к первичным документам, которыми оформлялись отношения по приобретению товаров индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что применяемый предпринимателем в спорный период метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 НК РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров. Представленные заявителем документы подтверждают достижение главной цели ведения раздельного учета - возможность достоверной оценки товаров, реализуемых оптом и в розницу и правильное списание "входного" НДС. Условия, необходимые для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предпринимателем соблюдались.

Поэтому довод налогового органа о занижении предпринимателем вычетов по НДС вследствие отсутствия методики ведения раздельного учета является необоснованным.

Кроме того, суд первой инстанции исходил из того, что к аналогичным выводам в части оценки применяемой методики по учету налога на добавленную стоимость при передаче товаров в розничную торговлю пришли Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлениях от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-СЗа, от 20.03.2009 по делу № А33-7683/08, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлениях от 20.12.20011 по делу № А57-1503/2011, от 13.03.2009 по делу А65-27436/07, от 02.03.2009 по делу № А65-4711/2008, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 02.08.2010 по делу № А44-5000/2009, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 24.10.2008 по делу № А35-812/08-С21.

Имеющиеся у налогового органа претензии к Книге учета расходов и доходов не опровергают вышеприведенные выводы суда первой инстанции, поскольку применительно к исчислению налога на добавленную стоимость книга учета доходов и расходов не является главным документом, подтверждающим факт принятия на учет приобретенных товаров для целей применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, разработан в связи с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 2 указанного Порядка в отношении предпринимателей он используется только для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков (пункты 4, 7 Порядка), но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление.

Таким образом, книга учета доходов и расходов предпринимателя является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах основанием для принятия товара к учету и основанием для получения вычета являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций.

Поскольку суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоответствии Налоговому кодексу РФ оспариваемого решения о привлечении к ответственности, то и решение Управления ФНС России по Забайкальскому краю № 2.14-20/452-4П/12710 от 19.11.2012 по апелляционной жалобе правомерно признано судом недействительным. Решение Управления является актом налогового органа, в котором содержатся выводы относительно налоговых правонарушений, установленных в ходе проверки нижестоящего налогового органа, указано о правильности выводов Межрайонной ИФНС России N 2 по городу Чите.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.02.2008 N 12566/07, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Поскольку решение инспекции вынесено с нарушением норм права и подлежит признанию недействительным, то и решение управления, принятое на основании содержащихся в решении инспекции выводов, также является недействительным.

Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.

Оспариваемые заявителем ненормативные правовые акты не соответствуют положениям действующего законодательства, нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поэтому суд первой инстанции правильно исходил из того, что предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба. При этом в настоящем споре участвуют два заинтересованных лица (УФНС России по Забайкальскому краю и Межрайонная ИФНС России N 2 по г. Чита), и индивидуальный предприниматель обжалует одновременно оба решения.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы Управления о том, что решение вышестоящего налогового органа не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения требований о признании его незаконным, исходит из следующего. 

В силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов налогоплательщика сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решение Управления подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены в статье 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к компетенции арбитражного суда.

В соответствии с пунктами 8, 9 статьи 101 Налогового Кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном