Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А78-10123/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Соответственно, суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом, должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу, - учитываться в стоимости этих товаров.

Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из системного толкования норм статей 170 и 172 НК РФ судом сделан правомерный вывод о том, что пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар (работа, услуга) одновременно используется как для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС, или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товара.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что произведенный налоговым органом пропорциональный расчет доначислений налога на добавленную стоимость противоречит указанным нормам и осуществлен вопреки одновременным выводам налогового органа об отсутствии раздельного учета операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и налогами по общей системе налогообложения, что в принципе взаимоисключает друг друга. При реализации товаров, когда каждая конкретная единица товара из переданных со склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, не возникает правовых оснований в исчислении пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

По смыслу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров. Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению единым налоговом на вмененный доход, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или же в момент реализации товаров. Абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

Таким образом, ошибочными являются доводы апеллянтов о том, что предприниматель в указанной ситуации не вправе восстанавливать НДС, поскольку пункт 3 статьи 170 НК РФ имеет закрытый перечень случаев, при которых суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком подлежат восстановлению; НДС может быть восстановлен только в случае, если он был принят ранее правомерно, при этом восстановлению налог подлежит в периоде, предшествующем переходу на единый налог на вмененный доход.

Подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 N 14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Таким образом, налогоплательщик на основании указанных норм после приобретения товаров, но до момента их реализации, определяющего фактически дальнейшую систему налогообложения, правомерно может принимать к налоговому вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) в полном объеме.

Согласно п. 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, то есть в рассматриваемом случае - при приобретении товаров, которые в дальнейшем были реализованы в рамках розничной купли-продажи, подпадающей по специальный режим налогообложения, при котором лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Таким образом, нормы статьи 170 НК РФ прямо предусматривают необходимость восстановления налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, по операциям реализации товаров, по которым лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что предприниматель в проверяемый период осуществлял реализацию строительных материалов оптом и в розницу. Применяемая индивидуальным предпринимателем методика раздельного учета заключалась в следующем. Товары приходовались и учитывались с момента поступления независимо от способа их дальнейшей реализации (оптом или в розницу) на оптовом складе, НДС по нему отражался в книге покупок и предъявлялся к вычету. Поскольку предметом реализации являлся один и тот же вид товара, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а, значит, являющегося объектом обложения единым налогом на вмененный доход. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (то есть подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход), но оплаченным ранее, сумма налога, которая ранее была отнесена к числу налоговых вычетов, подлежала восстановлению в бюджет, что не противоречит налоговому законодательству.

Предпринимателем был организован синтетический учет НДС, предъявленного поставщиками, путем использования субсчетов, при этом велся раздельный учет сумм входного НДС по видам деятельности. НДС накапливался по различным бухгалтерским регистрам: входной НДС по товарам, используемым для торговли как оптовой, так и розничной - по счету 19.6 (т. 6 л.д. 66-70); входной НДС по работам, услугам в разрезе субсчетов - по счету 19.3. Субсчета по счету 19.3 велись исходя из использования той или иной услуги, работ в видах деятельности, осуществляемых предпринимателем: 19.3.1 -оптовая, розничная торговля и услуги; 19.3.2 - оптовая и розничная торговля; 19.3.3 -оптовая торговля; 19.3.4 - розничная торговля (т. 6 л.д. 51-61).

При поступлении заказа из розничной торговой точки на отгрузку товара производилось его перемещение на розничный склад с оформлением документов с расшифровкой распределения приобретенных товаров для целей налогообложения (опт - с НДС, розница - без НДС). Налог на товары, реализованные в розничной торговой точке в отчетном периоде, накапливался в специальном налоговом регистре - ведомости «Восстановленный НДС по рознице» и восстанавливался по окончании налогового периода. Ведомость «Восстановленный НДС по рознице» заполнялась по каждой накладной на реализованный в розницу товар, которая, в свою очередь, заполнялась на основании оплаченных товарных чеков.

Для подсчета НДС, подлежащего восстановлению, предпринимателем разработан бухгалтерский регистр, который содержит необходимые сведения для подсчета НДС для восстановления, а именно номер документа, находящегося в товарном отчете и одновременно зарегистрированного в Книге доходов и расходов, наименование товара, цена закупа с НДС, сумма с НДС, сумма НДС, подлежащая восстановлению. В книге продаж регистрировались счета-фактуры в случае, когда возникала обязанность по исчислению НДС. Предпринимателем дополнительно велись карточки по каждому наименованию товара в количественно-суммовом учете, сведения о реализации в которых указаны с расшифровкой использованной в целях налогового учета операции (опт - с НДС, розница - без НДС).

Индивидуальным предпринимателем в материалы дела представлена методика раздельного учета на примере товара под названием «Профиль 60*27 потолочный 3,0м (уп-12шт)» в первом квартале 2010 г. от момента его поступления на склад и до момента его реализации оптовому покупателю и розничному потребителю. Поступление товара оформлялось следующим образом. По транспортной железнодорожной накладной (ГУ-29к) № ЭД691671 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 127) от поставщика ООО «ПрофТехСтандарт» в адрес предпринимателя в контейнере № RZDU0481841 по товарной накладной ТОРГ12 № 266 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 128-129) и счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 (т. 6 л.д. 130) поступил товар «Профиль потолочный 60*27». Согласно товарной накладной № 266 от 29.12.2009 товар отгружен в количестве 11484 пог. м. или 3828 штук по цене 38,14 руб. без НДС на сумму 145983,05 руб. (без НДС), сумма НДС 26276,95 руб., сумма с НДС 172260,00 руб. Также данный товар указан в счет-фактуре № 262 от 29.12.2009 на аналогичную сумму. При оприходовании на склад предпринимателем сформирован приходный ордер № 2 от 15.01.2010 (т. 6 л.д. 132).

В момент оприходования товара производилась запись в Книгу доходов и расходов (т. 6 л.д. 135), которая поделена на две части: левая часть, в которой фиксировалось поступление товаров на основании документов поставщика с указанием документа оприходования покупателя, и правая часть, в которой фиксировалась реализация товаров (опт, розница), розница - на основании первичных документов - товарных чеков путем собирания их в дополнительном документе Книги доходов и расходов - самостоятельно разработанной накладной, а так же услуги, т.е. позиционным способом.

В левой части Книги доходов и расходов за 1 квартал 2010г. указаны наименование, номер и дата документа поставщика, номера и дата платежных поручений, по которым произведена оплата. В рассматриваемом случае счет-фактура № 262 от 29.12.2009, платежное поручение № 16 от 20.01.2010г. (т. 15 л.д. 3). В графе «Поставщик» указано наименование поставщика - ООО «ПрофТехСтандарт». В графе «Документ» указан номер документа оприходования товара на склад и дата его поступления - поступление товаров (приходный ордер) 2 от 15.01.10. В следующей графе указаны стоимостные показатели по итоговым суммам товарных накладных поставщика и итоговым суммам приходных ордеров предпринимателя, что позволяет контролировать правильность оприходования товаров в суммовом выражении.

Также в момент оприходования товара производилась запись в Журнал учета полученных счетов-фактур (т. 6 л.д. 134). На основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделана запись на сумму 533088,40 руб. за товар и на сумму 74000,00 руб. за транспортные услуги (что в сумме соответствует итоговой сумме по данному счету-фактуре) и имеется ссылка на приходный ордер грузополучателя (Салтановой Н.Г.) № 2 от 15.01.2010.

В момент оприходования товара, при наличии подлинных документов, производилась запись в Книгу покупок (т. 6 л.д. 135-137) на основании счета-фактуры поставщика. В рассматриваемом случае на основании счета-фактуры № 262 от 29.12.2009 сделано две записи в Книгу покупок за 1