Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2013 по делу n А78-10123/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

органом, не поименованы.

Согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

Федеральной налоговой службой установлена форма уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (в ходе проведения выездной налоговой проверки), доведенная письмом ФНС России от 8 октября 2010 г. N АС-37-2/12931@.

Определением от 08.02.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу предоставить указанное уведомление, направленное в ходе выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю. В судебном заседании представители налогового органа пояснили суду первой инстанции, что уведомление не направлялось. Согласно пояснениям представителя налогового органа Любина Н.И. – налогового инспектора, проводившего проверку, налогоплательщиком была обеспечена возможность ознакомления с подлинниками документов в ходе выездной налоговой проверки, но не были предоставлены копии указанных документов согласно требованиям о предоставлении документов.

Судом первой инстанции также был допрошен в качестве свидетеля Нужненко А.А., старший оперуполномоченный ОРЧ ЭБ и ПК № 2, капитан полиции, входивший в состав проверяющей группы, из показаний которого следует, что фактически на территории налогоплательщика он не находился, подписание акта проверки осуществил на основании сложившейся практики.

Налоговый орган, имея возможность ознакомиться с подлинниками документов, также воспользовался своим правом на истребование необходимых для проверки документов в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса. Налогоплательщиком для проведения выездной налоговой проверки представлены запрошенные документы согласно перечням от 09.12.2011 и 27.03.2012 (т. 2 л.д. 91-93).

Оценив содержание требований о представлении документов (информации) от 21.06.2012 № 16-30/17509 (т. 1 л.д. 134), от 29.03.2012 № 16-30/13729, которыми были истребованы документы, подтверждающие ведение раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ и п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции правильно установил, что требования не содержат достаточно определенные данные о документах. Налоговый орган, проводивший проверку по месту нахождения налогоплательщика, имел возможность запросить конкретные документы в копиях, поскольку ему была обеспечена возможность ознакомления со всеми подлинниками документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Актов о противодействии проведению налоговой проверки согласно приложениям 3 или 4 Письма № АС-37-2/12931@ не составлялось, решение о выемке документов в порядке ст. 94 НК РФ не принималось.

Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В требовании налогового органа, адресованном налогоплательщику, должны быть указаны наименование, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. Однако точный перечень реквизитов, подлежащих указанию в требовании, не установлен.

Требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Налогоплательщик обоснованно указал в ответе на требование № 16-30/13729 от 29.03.12, что документы, подтверждающие ведение учета доходов и расходов в части розничной торговли предоставлены на проверку в подлинниках 09.12.11. Пропорциональный метод ведения раздельного учета подтверждается первичными бухгалтерскими документами, книгой доходов и расходов, книгой продаж, товарными отчетами, реестром документов, которые представлены в подлинниках 09.12.11. Копии документов составят 40000 листов (т. 2 л.д. 94). В указанной ситуации обоснован довод заявителя и том, что налоговый орган имел возможность указать идентифицирующие признаки требуемых первичных документов, поскольку на них имеются ссылки в Книгах доходов и расходов, которые были представлены налоговому органу.

В части расчета восстановленных сумм НДС за 2008, 2009, 2010 г. в ответе на требование № 16-30/15853 от 04.04.2012 налогоплательщиком сообщено, что расчет восстановленных сумм НДС был предоставлен в оригиналах 09.12.11, предоставление копий не является возможным, так как их объем составляет 5000 листов (т. 2 л.д. 95).

Таким образом, налоговый орган необоснованно обязал предоставить в копиях фактически все документы, подтверждающие ведение раздельного учета по налогу на добавленную стоимость без конкретизированного перечня за 3 года, которые проверялись при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика в подлинниках. Выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика сплошным методом и у налогового органа имелся доступ к необходимым в целях проведения мероприятий налогового контроля документам налогоплательщика, которые подлежали соответствующему анализу и отражению в акте и решении по итогам выездной налоговой проверки.

Однако, как установил суд первой инстанции, указанные документы не упомянуты в акте и оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, не нашли в них должной оценки со стороны налогового органа, поскольку не были представлены в копиях налоговому органу.

Более того, дополнительно к возражениям на акт проверки налогоплательщиком представлены копия книги доходов и расходов (выборочно), копия заявления на согласование формы Книги доходов и расходов хозяйственных операций, копия формы самостоятельно разработанной накладной на перемещение товаров, копия ведомости «Восстановленный НДС по рознице», что следует из содержания оспариваемого решения. Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанным правом налоговый орган не воспользовался, из содержания оспариваемого решения следует, что оценка дополнительно представленных документов налоговым органом не проведена должным образом.

Кроме того, согласно п. 5 статьи 93 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2010, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Заявителем в материалы дела представлены перечни документов, представленных ранее в налоговый орган по требованиям в рамках камеральных налоговых проверок, в частности итоговой справки к налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 г., ведомости «Восстановленный НДС за 1, 4 квартал 2009 г.» (т. 19 л.д. 35-82).

Вместе с тем, как установил суд первой инстанции, ни в акте, ни в оспариваемом решении не упоминаются указанные документы, а потому обоснованным представляется вывод суда о том, что они не использовались в ходе выездной налоговой проверки, в том числе для оценки доводов налогоплательщика о наличии раздельного учета налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

В материалы дела индивидуальным предпринимателем представлены документы бухгалтерского и налогового учета, первичные документы за проверяемый период, опровергающие, по его мнению, выводы налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, в частности: журналы учета выставленных счетов-фактур (т. 4 л.д. 1-53), книги учета доходов и расходов (тома 8-17, т. 18 л.д. 1-48), самостоятельно разработанные накладные (тома 20-107), счета-фактуры (тома 108-119), ведомости «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу».

Определениями от 21.01.2013, 08.02.2013, 18.03.2013, 10.04.2013 суд первой инстанции предложил налоговому органу представить позицию по дополнительным документам, представленным заявителем в суд для подтверждения доводов неправомерности оспариваемого решения.

Как следует из представленных инспекцией пояснений, налоговый орган в своих пояснениях обратил внимание суда на то, что содержание накладных и реестров восстановленного налога на добавленную стоимость без ссылок на первичные документы, подтверждающие цену закупа, не позволяют достоверно рассчитать налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению в бюджет. Нормы НК РФ не содержат основания восстановления НДС по суммам, ранее неправомерно принятым к вычету. Учет по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (розничная торговля) велся по самостоятельно разработанному регистру, который не позволяет определить точное количество товара, проданного в розницу, так как возврат товара покупателями уменьшался в абсолютной сумме. НДС предъявлялся к вычету до реализации товаров оптом и в розницу. Право на вычет, возникшее у предпринимателя в связи с приобретением товара, могло быть реализовано только после осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Материалами дела не подтверждается, что заявителем велся раздельный учет именно входного НДС, а также ведение раздельного учета как подлежащих, так и не облагаемых НДС операций. В момент приобретения товара налогоплательщик раздельного учета стоимости товара и раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам не вел, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для определения пропорциональным методом суммы вычетов по облагаемым операциям.

Апелляционный суд, также как и суд первой инстанции, приходит к выводу об ошибочности приведенной позиции налогового органа по следующим мотивам.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлен