Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2013 по делу n А78-939/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

осуществляет приемку выполненных Генподрядчиком работ по акту приемки. Приемка результата выполненных работ осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных настоящим контрактом.

В соответствии с ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг).

На основании ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Моментом исчисления налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость является момент оприходования выполненных работ.

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 Гражданского кодекса РФ. Сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 года № 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ применяется форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным согласно Письму Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 года № 01-02-9/381.

Таким образом, составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме КС-2) подтверждают, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) заполняется на основании данных акта формы КС-2. Составление справки формы КС-3 необходимо для расчета с заказчиками за выполненные работы.

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи Гражданского кодекса РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Пунктом 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Из вышеуказанного следует, что реализации работ подрядчика является переход к заказчику результата строительства, следовательно, основанием для признания дохода в налоговом учете подрядчика считается акт по форме КС-2.

По правилам, установленным п. 4 ст. 9 ФЗ РФ от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Первичным документом, свидетельствующим о выполнении работ по капитальному строительству, является акт о приемке выполненных работ (формы КС-2).

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписания акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены акты выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3) датированные 2010 годом, тогда как в ходе проверки МП городского округа «Город Чита «Читастройзаказчик» представлены идентичные акты выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3) датированные 2009 годом.

Таким образом, спорные акты по форме КС-2 № 52 от 12.11.2009 года, №№ 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75  от 14.12.2009 года на общую сумму 13 519 437 руб. по объекту театр национальных культур «Забайкальские узоры» должны были быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год и по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года.

Как следует из материалов дела, спорные акты № 52, 53, 54, 55,56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 были включены Обществом в состав реализации при исчислении налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года, что подтверждается книгой продаж и налоговой декларацией за соответствующий налоговый период.

При этом налоговый орган не отрицает, что Обществом такая реализация учтена и налог на добавленную стоимость исчислен в 1 квартале 2010 года.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку выездной налоговой проверкой был охвачен период, включая и 1 квартал 2010 года, однако из содержания решения следует, что установив недоимку по налогам в 2009 году, налоговый орган не установил наличие у заявителя переплаты в 2010 году.

Более того, спорные акты КС-2 датированы не декабрем 2009 года, а январем 2010 года, поэтому указанное обстоятельство также не повлияло на поступление исчисленного налога на добавленную стоимость в бюджет. Поскольку уплата налога в последующем налоговом периоде означает, что фактически налог в бюджет поступил, постольку на момент составления акта выездной налоговой проверки (30.10.2012 года) недоимка в указанном налоговом органе размере не существовала. Следовательно, оснований для повторного возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с одних и тех же хозяйственных операций у налогового органа не имелось.

Исходя из того, что промежуточные акты КС-2, составляемые для получения бюджетного финансирования, должны учитываться в составе реализации, поэтому в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ следует начислить пени за период с 21.01.2010 года (со дня, следующего за днем установленного срока уплаты НДС за 4 квартал 2009 года) по 20.04.2010 года (срок подачи налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года), так как по результатам 1 квартала 2010 года Обществом налог на добавленную стоимость исчислен к возмещению из бюджета.

Следовательно, обоснованным является начисление пени только в сумме 41 822,38 руб., арифметическая верность которых сторонами не оспаривается.

В силу п. 4 ст.89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в рамках проверяемого периода. Следовательно, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога.

Неуплата (неполная уплата) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

При таких установленных обстоятельствах, поскольку на момент составления акта у заявителя уже отсутствовала обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в размере 2 433 498,66 руб. за 4 квартал 2009 года, Общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога за 4 квартал 2009 года в виде уплаты штрафа в размере 438 029,76 руб.

Аналогичным образом рассматривается вопрос о правомерности доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год по указанному эпизоду.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по объекту театр национальных культур "Забайкальские узоры" доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2 703 887,40 руб. (в том числе: в федеральный бюджет - 270 388,74 руб., в бюджет субъекта РФ - 2 433 498,66 руб.), на сумму налога приходятся штрафные санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 540 777,48 руб. (в том числе: в федеральный бюджет - 54 077,75 руб., в бюджет субъекта РФ - 486 699,73 руб.) и пени в бюджет субъекта РФ в сумме 434 556,41 руб.

Общество представило в материалы дела налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год и 2010 год и расшифровки включенных в декларацию доходов.

Из представленной расшифровки видно, что реализация результата выполненных работ по государственному контракту № 2 от 23.03.2009 года учитывалась при исчислении налога на прибыль организаций также, как и по налогу на добавленную стоимость, то есть спорные акты, доход по которым дополнительно вменяется налоговым органом, были учтены в 1 квартале 2010 года.

Сторонами не ставится под сомнение, что налог на прибыль за 2009 год по указанному объекту был уплачен Обществом в 2010 году.

Выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога, налоговый орган должен установить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога. При этом из решения не усматривается и не подтверждается соответствующими доказательствами, что налоговым органом в полном объеме учтены авансовые платежи по налогу на прибыль. Кроме того, вывод о нарушении сроков их уплаты материалами дела также не подтверждается.

Следовательно, на день составления акта проверки задолженность по налогу на прибыль организаций у Общества фактически отсутствовала, а налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на прибыль в сумме 2 703 888 руб. и привлек Общество к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 540 777,60 руб.

Вместе с тем, в связи с несвоевременной уплатой заявителем налога на прибыль у налогового органа имелись основания для начисления в порядке ст.75 Налогового кодекса РФ пени за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за период с 29.01.2010 года по 28.04.2010 года в сумме 61 952,82 руб.

Таким образом, ссылка инспекции на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, не может быть учтена, поскольку в настоящем деле установлены иные фактические обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год по контрагентам ООО «Забпромресурс» и ООО «Альмет». Налоговый орган пришел к выводу, что Обществом в составе расходов учтены документально неподтвержденные затраты в размере 3 371 150 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 674 230 руб. (в том числе: в федеральный бюджет 67 423 руб. и в бюджет субъекта РФ 606 807 руб.). На сумму налога приходятся штрафные санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 134 846 руб. (в том числе: в федеральный бюджет 13 484,60 руб., в бюджет субъекта РФ 121 361,40 руб.) и пени бюджет субъекта РФ в размере 108 367,64 руб.

Налоговый орган, проанализировав оборотную ведомость движения товарно-материальных ценностей за 2009 год и ведомость по счету 10 «Материалы» за 2009 год, установил, что труба 325*8 списана в производство в 2009 году.

Вместе с тем, указанный вывод инспекции не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами

Дебет счета 10 отражает поступление материалов, а кредит счета 10 отражает списание материалов, но материалы могут быть списаны по счетам: 08 «вложения во внеоборотные активы», 20 «основное производство», 23 «вспомогательные производства», 25 «общепроизводственные расходы», 26 «общехозяйственные расходы», 28 «брак в производстве», 29 «обслуживающие производства и хозяйства», 44 «расходы на продажу», 45 «товары отгруженные», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «внутрихозяйственные расчеты», 80 «уставный капитал», 91 «прочие доходы и расходы», 94 «недостачи и потери от порчи ценностей», 97 «расходы будущих периодов», 99 «прибыли и убытки» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н»).

Таким образом, данные счета 10 «материалы» сами по себе не содержат информации о списании поступивших материалов в производство, общехозяйственные расходы, брак производства, недостачи и потери от порчи ценностей и прочее.

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.

Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение (п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н).

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются; лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма № М-15). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 года № 71а - пункт 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н.

Из имеющейся в материалах дела ведомости операций по счету 10 «материалы» (л.д. 116-128 т.д. 3) усматривается, что на дебет счета поступила труба, а также списание трубы по кредиту счета на счет 101. В соответствии с планом синтетических счетов, счет «101» - это сырье и материалы.

На субсчете 101 "сырье и материалы" учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;