Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 по делу n А78-3863/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Данная правовая позиция сформирована в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №7185/08 от 18.11.2008 и правильно применена судом первой инстанции при рассмотрении спора.

Как следует из материалов дела, акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, ведение Обществом раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную    стоимость    операций    за    охваченные    налоговой    проверкой периоды  под сомнение не поставлен, вместе с тем инспекцией указано на то, что налогоплательщиком при исчислении необходимой пропорции показатель отгруженных товаров определен с учетом налога на добавленную стоимость, что не соответствует требованиям пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, нарушает сопоставимость критериев, и подтверждается сводными расчетами НДС заявителя за 1-4 кварталы 2009, 2010 и 2011 годов (т. 3, л.д. 42-53).

При определении подлежащего уплате налога на добавленную стоимость инспекцией произведен расчет пропорции по налогу на добавленную стоимость, который приведен в таблице 2 на странице 21 решения о привлечении к ответственности.

При этом при расчете пропорции инспекцией использованы показатели Общества на основании обобщенной информации, отраженной налогоплательщиком на соответствующих счетах бухгалтерского учета, систематизированных самим налогоплательщиком, исходя из первичных документов на счетах бухгалтерского учета.

Судом апелляционной инстанции на основании имеющихся в материалах дела доказательств, с учетом пояснений представителей инспекции, установлено, что показатели, участвующие в расчете пропорции, соответствуют данным первичного бухгалтерского учета ООО «Спецторг», представленным в ходе налоговой проверки, что подтверждается журналами-ордерами и ведомостями по счетам 19, 41, 50.1, 90.1, анализом счета 90, оборотами счета 19, карточками счетов 19, 90, главной книгой (счет 68.2), книгами покупок, актами о снятии фискальных отчетов ККМ, регистрами учета доходов текущих периодов, с последующим отражением сведений о реализации товаров и сумм НДС с нее (18/118), а также сумм налога, подлежащих вычету и уплате в бюджет в налоговых декларациях спорных периодов (т. 2, л.д. 126-155, т. 3, л.д. 1-15, 54-178, т.т. 4-8, т. 9, л.д. 1-55).

В налоговых декларациях и регистрах бухгалтерского учета расчет налоговых вычетов отражен  пропорционально полученным доходам общества с учетом применения ставки 18/118 и, соответственно, определения налоговой базы с учетом данного показателя.

Общество данные обстоятельства не оспорило, указывая на неверное отражение в первичном бухгалтерском учете сумм НДС, поскольку им не были учтены по разным ставкам налога товары, приобретенные и реализованные по ставкам 10% и 18%.

Как следует из апелляционной жалобы, позиция Общества о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций сводится к несогласию с тем, что инспекцией при определении пропорции использованы показатели Общества, отраженные на соответствующих счетах бухгалтерского учета, а не данные первичных документов, при этом судом первой инстанции такие документы не истребованы и к материалам дела не приобщены; расчеты подлежащего уплате налога, исходя из дифференцированных ставок НДС (10% и 18%) при приобретении и реализации товаров, представленные обществом в материалы дела, не оценены на предмет их соответствия действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу положений подпунктов 3,4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Достоверность данных регистров бухгалтерского учета предполагается. При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки и рассмотрении ее результатов не заявлял о недостоверности сведений своего учета.

Как следует из материалов дела, Общество в возражениях на акт выездной налоговой проверки в отношении доначисления налога на добавленную стоимость указывало на то, что выводы налогового органа об уменьшении суммы налоговых вычетов основаны на приведенной пропорции, а не на анализе первичной документации общества. Данным доводам в решении инспекции дана оценка, они не приняты во внимание с указанием на представление обществом сводного расчета налога на добавленную стоимость, показатели которого использованы при определении пропорции, а также на первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета общества, на основании которых установлены нарушения (страница19-21 решения инспекции). При апелляционном обжаловании решения инспекции общество указало, что в представленных первичных документах, а также книгах продаж и покупок имеются разные ставки налога, в связи с чем, налоговый орган неправомерно не произвел расчет налога с учетом дифференцированных ставок. По результатам оценки данного довода Управлением сделан вывод о том, что общая сумма НДС по реализации и по приобретенным ценностям состоит из дифференцированных ставок налога на добавленную стоимость, а именно 18% и 10%, а потому данное обстоятельство не может повлиять на определение пропорции.

В суд первой инстанции в подтверждение заявленных требований относительно дифференциации ставок НДС заявителем представлены уточненные налоговые декларации по НДС за спорные периоды, сданные в инспекцию 19.03.2013 (то есть после окончания проверки и принятия решения по ней), в которых отражена выручка, облагаемая по ставкам 10% и 18%, а также уточненный расчет по обязательствам общества в части уплаты НДС за 1-4 кварталы 2009-2011 годов, без представления сопутствующих им первичных бухгалтерских документов и регистров налогового учета (в том числе с внесенными исправлениями), из которых бы в действительности усматривались факты закупа и реализации обществом товаров, облагаемых по различным ставкам (10% и 18%) (т.9)

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно представления в суд первой инстанции всех первичных документов и регистров налогового учета в подтверждение расчетов общества, исходя из применения разных ставок налога, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела. Как следует из протоколов судебных заседаний и аудиозаписи судебных заседаний (в том числе от 04.07.2013 и 22.07.2013), и подтверждено представителями инспекции в судебном заседании апелляционного суда, представителем заявителя ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов в суде первой инстанции не заявлялось и судом не рассматривалось.

Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказано в удовлетворении ходатайства общества о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств в связи с непредставлением доказательств невозможности их представления в суд первой инстанции.

Также не подтверждены материалами дела и ссылки заявителя апелляционной жалобы на наличие соглашения с инспекцией относительно обоснованности произведенного заявителем перерасчета налоговых обязательств с учетом применения разных ставок налога.

При этом как расчеты, приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, так и представленные в суд первой инстанции, не содержат указания на конкретные хозяйственный операции и первичные документы, которые подтверждали бы подлежащую применению ставку налога (10% или 18%), что исключает возможность их проверки.

Наличие в деле книг покупок общества за 1-4 кварталы 2009-2011 годов, где отражены единичные случаи закупа ООО «Спецторг» товаров (работ, услуг) по ставке 10%, не исключает обязанности стороны по подтверждению этих обстоятельств соответствующими доказательствами, и само по себе не может влиять на соответствующие выводы налоговой проверки, поскольку ею были охвачены показатели налоговых деклараций по НДС общества, в которых оно само заявляло единственную ставку налога – 18%, и определяло его путем расчета (18/118) от налоговой базы (т. 2, л.д. 127-155, т. 3, л.д. 1-15).

Как следует из материалов дела, Общество реализовало свое право на уточнение налоговых обязательств, представив после окончания налоговой проверки и принятия решения по ней в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды.

Между тем суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам.

Из положений пункта 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств налогоплательщика.

Следовательно, само по себе представление в суд документов в подтверждение налоговой обязанности, а также подача уточненных налоговых деклараций после окончания проверки и принятия решения по ней не могут влиять на законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки. При этом заявителем не приведено доводов о наличии каких-либо объективных причин невозможности восстановления бухгалтерского учета с учетом применения разных ставок по налогу до принятия инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части судом апелляционной инстанции отклоняются как не основанные на нормах права.

Суд первой инстанции правильно признал не основанной на положениях закона позицию общества о том, что в рассматриваемой ситуации дифференциация ставок налога может влиять на сумму налоговых вычетов по НДС, поскольку из положений главы 21 Налогового кодекса РФ не следует какого-либо разграничения порядка предъявления вычетов по различным ставкам, и налоговые вычеты по НДС принимаются в общем порядке в отношении всех сумм, относящихся и к ставке 10% и к ставке 18%.

При установленных в период проведения выездной налоговой проверки обстоятельствах, отсутствии у налогового органа оснований для признания информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета общества недостоверной, не подтверждении обществом соответствующими доказательствами фактов приобретения и реализации товаров, облагаемых по различным ставкам, основания для признания расчета налога, произведенного инспекцией, необоснованным у суда первой инстанции  отсутствовали.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на истребование у общества документов, касающихся исчисления налога на добавленную стоимость в день окончания проверки, при том, что проверка проводилась на территории налогоплательщика, не свидетельствует о неправомерном их использовании налоговым органом.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о доказанности инспекцией наличия оснований для доначисления оспоренных сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций. Расчет пени за несвоевременную уплату налога произведен в соответствии с положениями статьи 75 Налогового кодекса РФ, при применении налоговой ответственности за допущенные нарушения учтены сроки давности привлечения к ответственности.

Как следует из судебного акта, суд, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер оспоренных налоговых санкций в два раза. Доводов о наличии оснований для большего снижения размера санкций заявителем не приведено, судом апелляционной инстанции не установлено.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы о фактическом подтверждении судом расчетов общества при снижении размера штрафа несостоятельна, суд первой инстанции рассмотрел заявленные обществом требования.               

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка доводу заявителя, приведенному также в апелляционной жалобе, относительно пропуска срока давности на взыскание недоимки по налогу, пени и штрафов за 1, 2 и 3 кварталы 2009 года, а также за 1/3 4 квартала 2009 года.

Суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Несмотря на четкую регламентацию Налоговым кодексом Российской Федерации порядка и сроков принудительного взыскания задолженности, несоблюдение