Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2014 по делу n А78-6493/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

части для последующей разработки (п.2.1.13 Положения об «Учетной политике для целей бухгалтерского учета» на 2010 год). Расходы (затраты) на проведение горно-капитальных работ учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 «Строительство объектов основных средств» (п.2.1.13 Положения об «Учетной политике для целей бухгалтерского учета» на 2010 год), а после сдачи их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств по стоимости произведенных затрат. Основным критерием отнесения работ к горно-капитальным является проектный срок эксплуатации этих объектов, который должен быть соизмерим со сроком отработки всего месторождения. Работы по вскрытию и подготовке к добыче отдельных участков месторождения со сроками службы менее 12 месяцев, относятся к категории горно-подготовительных работ эксплуатационного характера (п.2.1.13 Положения об «Учетной политике для целей бухгалтерского учета» на 2010 год).

Согласно проекту реконструкции и строительства горно-металлургического предприятия на базе месторождения «Ново-Широкинское», справок маркшейдерского замера горных выработок, копий проектов планов развития горных работ на 2007г., 2008г., 2009г., 2010г. и 2011г. и протоколов рассмотрения указанных проектов, а также осмотру территорий (Протоколы осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 31.10.2012 №№ 01, 03) установлено, что горные выработки - горные объекты: Главный водоотлив, Горизонт 850,  Горизонт 933, Горизонт 800 являются капитальными горными выработками. Расходы на создание капитальных выработок учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во необоротные активы» и после ввода в эксплуатацию учитываются в составе объектов основных средств.

Стоимость затрат по таким горным выработкам должна переносится в себестоимость продукции налогоплательщика по мере начисления амортизации по данным объектам в течение срока действия данной выработки, который определяется при принятии объекта к учету.

Расходы в форме сумм начисленной амортизации на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и сумм налога на имущество организаций на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ по горным выработкам - горным объектам: Главный водоотлив, Горизонт 850,  Горизонт 933, Горизонт 800 налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за период 2010-2011гг. не заявлялись и (либо) не уточнялись.

Согласно разделу 2. Добыча руд полезных ископаемых Методических рекомендаций от 08.10.2004 горно-подготовительные работы делятся на капитальные и эксплуатационные. К горно-капитальным работам относятся работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса (п.2.10 Методических рекомендаций от 08.10.2004).

Согласно п.2.10.5 Методических рекомендаций от 08.10.2004 горно-капитальные работы финансируются за счет капитальных вложений, выделяемых на освоение месторождения полезных ископаемых и капитальное строительство, расходы переносятся на себестоимость добытого полезного ископаемого посредством амортизационных отчислений.

Согласно п. 4 ст. 325 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с проектом реконструкции и строительства горно-металлургического предприятия на базе месторождения «Ново-Широкинское» у налогоплательщика рассматриваемые расходы были связаны с капитальными горными работами и горно-подготовительными работами до даты ввода в эксплуатацию Новоширокинского месторождения (в 2010 году), т.е. до начала очистных работ на руднике, поэтому согласно п.4 ст.325 НК РФ рассматриваемые расходы включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик предусматривает списание затрат по Главному водоотливу, Горизонту 933, Горизонту 850, Горизонту 800 в течение всего срока отработки запасов Новоширокинского месторождения (в период с 01.02.2010 по 30.09.2024), что подтверждается приказом ОАО «Ново-Широкинский рудник» от 29.01.2010. №20/01, протоколом технического совещания при Главном инженере ОАО «Ново-Широкинский рудник» от 19.01.2010 с расчетом времени существования горизонтов, календарным планом добычи руды по горизонтам и расчетом сроков эксплуатации основных объектов ОАО «Ново-Широкинский рудник».

В силу пп.4 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Вместе с тем, согласно Дополнению №1 к лицензии ЧИТ 12697 ТЭ, Плану развития горных работ на 2008г., отчету 5-ГР за 2009 год, протоколу Технического совещания от 19.01.2010г. добыча полезных ископаемых начата заявителем в 2010 году, после завершения строительства горнорудного предприятия ОАО «Ново-Широкинский рудник».

Следовательно, спорные расходы понесены Обществом не в процессе текущей деятельности на участке месторождения, введенного в эксплуатацию и промышленно освоенного, а в рамках подготовительных работ на месторождении, находящемся на стадии проведения подготовительных работ, что противоречит приведенным нормам налогового законодательства.

Апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что представленные Обществом налоговые декларации в подтверждение осуществления добычи полезных ископаемых не опровергают доводы налогового органа о том, что предприятие в период 2006-2009гг. находилось в стадии строительства и деятельность по добыче полезных ископаемых не осуществляло, поскольку данное полезное ископаемое добыто при строительстве основных объектов (спорных горизонтов), что подтверждается Планом развития горных работ на 2008г. Так, в пункте 5 «Состояние объектов производственной базы» стр.8-9 плана указано, что «в настоящее время рудник находится в стадии реконструкции и строительства»; в пункте 6 Плана «Состояние подземных горных работ» стр. 9 отражено, что с 2004 года на руднике ведутся работы по восстановлению горно-шахтного оборудования и коммуникаций и указано какие подземные горнопроходческие работы при этом строительстве проводятся, а именно: на спорных горизонтах производятся горнокапитальные, горноподготовительные, эксплуатационно-разведочные работы, а также очистная добыча с целью определения возможности (невозможности) плановой добычи и обеспечения плановой работы обогатительной фабрики.

В Плане развития горных работ на 2010 год также отражено: в пункте 5 «Состояние объектов производственной базы» - в 2009-2010 годах на руднике заканчивается стадия реконструкции и строительства; в пункте 7 «переработка руды» - на основании проведенного обследования был составлен акт о вводе в эксплуатацию Обогатительной фабрики в 2010 году. Подача руды на фабрику в 2009 году на период пусконаладочных работ предусматривается с отвала, в последующем после запуска Шахты и вывода Фабрики на проектную производительность через узел разгрузки, т.е. согласно Планов развития горных работ на 2008-2010 гг. горнорудное предприятие ОАО «Ново-Широкинский рудник» не осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых, а ведет работы по возведению объектов основных средств, спорных горизонтов.

При таких установленных обстоятельствах и выявленном правовом регулировании апелляционный суд считает обоснованным вывод Инспекции о неправомерном отнесении расходов в 2010-2011 г.г. на освоение природных ресурсов в размере 116 597 196,04 руб., в том числе за 2010 г. на сумму  45 336 042 руб., за 2011 г. -  71 261 154,04 руб.

В соответствии со ст. 373 НК РФ Общество признается налогоплательщиком налога на имущество организаций.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в проверяемом периоде занижена налоговая база по налогу на имущество организаций в результате непризнания объектом налогообложения горных объектов: Главный водоотлив, Горизонт 800, Горизонт 850 и Горизонт 933. Обществом не исчислен и не уплачен налог на имущество организаций по недвижимому имуществу по указанным горным объектам в размере 12 992 343руб., в том числе: за 2010 год в размере 5 021 837руб.; за 2011 год – 7 970 506 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

ОАО «Ново-Широкинский рудник» является горно-рудным предприятием по добыче и обогащению золотополиметаллических руд.

Согласно п.5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся сооружения. И в составе основных средств учитываются также объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Согласно Протоколу Технического совещания при Главном инженере ОАО «Ново-Широкинский рудник» от 19.01.2010г. (далее - Протокол Технического совещания) выработки - Горизонт 933, Горизонт 850, Главный водоотлив приняты комиссией. 31.01.2010 осуществлен ввод в эксплуатацию горных выработок – Горизонт 933, Горизонт 850, Главный водоотлив. 31.05.2011 осуществлен ввод в эксплуатацию горной выработки – Горизонт 800.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике налогоплательщика.

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В соответствии с п.14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Налогоплательщиком в Положениях об Учетных политиках для целей бухгалтерского учета на 2010г., 2011г. в п.2.1.13 закреплено, что выполненные горно-капитальные работы учитываются в балансе капитальных вложений, а после сдачи их в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств по стоимости произведенных затрат. Обществом горные объекты: Главный водоотлив, Горизонт 800, Горизонт 850 и Горизонт 933 создавались собственными силами. Согласно Протоколу технического совещания и Приказу от 29.01.2010 № 20/01 на 31.01.2010 стоимость Горизонта 933 составила 40 296 924 руб., стоимость Горизонта 850 – 194 160 787 руб., стоимость Главного водоотлива – 12 829 793 руб. Согласно Приказу № 01-01-105 от 31.05.2011 стоимость Горизонта 800 на 31.05.2011 составила 186 888 456 руб.

Судом первой инстанции ошибочно не принято во внимание, что горизонты 800, 850, 933 и главный водоотлив соответствуют понятию сооружения для добычи цветных металлов (Код ОКОФ 12 4521041), установленного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", а также соответствуют условиям установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н для отнесения данного имущества к основным средствам предприятия и являются амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ.

Пунктом 2.1.13 Положения об учетной политике Общества (л.д.66-137 т.7) установлено, что затраты на проведение горно-капитальных работ учитываются в составе капитальных вложений на счете 08 «Строительство объектов основных средств».

В соответствии с п. 2.10.5 Методических рекомендаций 2004г. горнокапитальные работы финансируются за счет капитальных вложений, выделяемых на освоение месторождения полезных ископаемых и капитальное строительство; эти расходы переносятся на себестоимость добытого полезного ископаемого посредством амортизационных отчислений.

На основании п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

При этом материалами дела подтверждается несоблюдение налогоплательщиком следующих положений своей учетной политики для целей налогообложения:

- Пункт 2.1.1.1 Критерии признания объектов основных средств (гласит) - при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий установленных пунктом 4 ПБУ 6/01:

а) актив предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ...; (спорные горизонты предназначены непосредственно для очистных работ по добычи руды)

б) использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев; (срок эксплуатации спорных горизонтов более 12 месяцев)

в) не предполагается последующая перепродажа; (не предполагается, в соответствии с законодательством о недрах)

г) ожидается получение экономических выгод (доход), (без спорных горизонтов невозможно полное освоение месторождения).

Критерии