Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2014 по делу n А78-9657/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Согласно акту выездной налоговой проверки и оспариваемому решению налоговый орган пришел к выводу, что обществом занижено количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что в декларациях плательщика количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что «количество химически чистого золота уложенного в штабели кучного выщелачивания в 2009 году составило 1778,53 кг, в том числе химически чистое золото, введенное в орошение составило 1466,08 кг. По состоянию на 01.01.2009 остаточное количество золота или незавершенное производство (НПЗ) находящегося в переработке во введенных в орошение на штабелях кучного выщелачивания составило 1100,14 г, НЗП золота находящегося в переработке растворов кучного выщелачивания составило 18,885 кг. По состоянию на 31.12.2009 остаточное количество золота находящегося в переработке и введенных в орошение на штабелях кучного выщелачивания составило 1472,48 кг, НЗП золота находящегося в переработке растворов кучного выщелачивания составило 48,755 кг. Количество химически чистого золота, содержащегося в лигатурном золоте, за 2009 год составило 824,471 кг. Фактические потери химически чистого золота на установке кучного выщелачивания за 2009 год составили 239,399 кг (1466,08 кг + 1100,14 кг + 18,885 кг – 1472,48 кг – 48,755 кг – 824,471 кг)».

Аналогичным образом приведен расчет фактических потерь лигатурного золота по налоговым периодам 2009 и 2010 годов (т. 2 л.д. 79-81, 86-89).

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом после рассмотрения представленных возражений произведен перерасчет фактических потерь. Налоговый орган руководствовался Актом проверки ЗАО «Рудник Апрелково» за 2009-2010 годы, проведенной Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю № НВЗАТ-079-В от 31.05.2012 (далее Акт проверки Управления Росприроднадзора). Согласно указанному акту установлено, что обществом при составлении формы государственного статистического наблюдения 71-ТП «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при металлургическом переделе, вскрышных пород, и отходов производства» допущены арифметические ошибки, а также использовались недостоверные данные, не соответствующие фактической переработке (разделы 4, 5 Акта проверки). В связи с тем, что при проведении выездной налоговой проверки использовались данные Отчетности по форме 71-ТП, представленной обществом по требованию инспекции, согласно которой остаток золота, находящегося в рудном штабеле в процессе выщелачивания на 01.01.2011 составил 1322,237 кг, а по результатам внеплановой проверки деятельности общества, проведенной Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Забайкальскому краю установлен и отражен в акте проверки от 31.05.2012 № НВЗАТ- 079-В, указано, что остаток золота, находящегося в рудном штабеле в процессе выщелачивания составляет на 01.01.2011 2600,69 кг, соответственно по результатам рассмотрения возражений фактические потери определены по данным акта проверки от 31.05.2012 № НВЗАТ-079-В (т. 1 л.д. 122-123). Полученные налоговым органом результаты потерь отражены в приложениях № 1, 2 к оспариваемому решению.

Размеры исчисленных налоговым органом фактических потерь золота лигатурного по установке кучного выщелачивания и объема доначислений налога на добычу полезных ископаемых, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, имеют существенные расхождения, в том числе:

Налоговый период

По данным акта выездной налоговой проверки

По данным решения о

привлечении к налоговой

ответственности

Фактические

потери золота

лигатурного по

установке

кучного

выщелачивания,

г

Доначислено налога на

добычу

полезных

ископаемых,

руб.

Фактические

потери золота

лигатурного по

установке

кучного

выщелачивания,

г

Доначислено налога на

добычу

полезных

ископаемых,

руб.

2009 год

Январь

975

45067

1110

51307

Февраль

248

11463

1850

85511

Март

1305

60320

1340

61938

Апрель

2216

104128

1660

78415

Май

-1315

-58103

3180

141646

Июнь

4706

216652

4500

207223

Июль

27539

1354913

6530

333675

Август

21671

2520325

11950

2034049

Сентябрь

26481

-1461411

21280

-1721770,02

Октябрь

5871

1864186

17510

2448626

Ноябрь

-14580

-767126

14370

767399

Декабрь

205343

11818505

9710

561193

2010 год

Январь

-34670

-1845945

9880

526824

Февраль

6480

345584

6370

339725

Март

4000

197015

4000

197015

Апрель

3890

199975

3890

199975

Май

22830

1195633

22830

1195633

Июнь

32830

1880596

32830

1880596

Июль

1344

807549

13440

768459

Август

20390

1124914

20390

1105134

Сентябрь

15470

835366

15470

831450

Октябрь

12450

672664

12450

667241

Ноябрь

17700

1087518

17700

1078245

Декабрь

1321320

69967742

28750

2670860

При этом судом установлено, что способ расчета указанных потерь с учетом данных Акта проверки Управления Росприроднадзора оспариваемое решение не содержит. Обратного заявителем жалобы не доказано. Доводы представителей инспекции о том, что такой способ расчет всё же приведен в решении (стр.17,48) апелляционным судом отклоняется как не соответствующий содержанию оспариваемого решения инспекции.

Кроме того, довод налогового органа о том, что указанные расхождения объясняются тем, что налоговым органом учтены представленные налогоплательщиком возражения от 15.06.2012 года на акт выездной налоговой проверки с приложением копии акта проверки Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю №НВЗАТ-079-В от 31.05.2012 года, в котором указаны технологические потери золота по каждому налоговому периоду, апелляционным судом отклоняется как необоснованный. Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган без фактической проверки произвел доначисление НДПИ с учетом представленного документа, тогда как соответствующие возражения налогоплательщика признал несостоятельными.

Апелляционный суд принимает во внимание то обстоятельство, что суду первой инстанции в судебном заседании 29.05.2013 представители налогового органа пояснили, что показатели фактических потерь взяты в таком виде, как они установлены Управлением Росприроднадзора, но в пересчете на лигатурное золото (аудиозапись от 29.05.2013). Вместе с тем судом правильно установлено, что указанные пояснения не соответствуют материалам дела, поскольку показатели технологических потерь, установленные в Акте проверки Управления Росприроднадзора в виде потерь химически чистого золота в золотосодержащей руде, не соответствуют показателям потерь, указанным в оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности с учетом перевода в технологические потери лигатурного золота исходя из данных расчетов-паспортов по налоговым периодам, указанных в дополнениях к отзыву № 2 от 18.06.2013 (т. 5 л. д. 50-64).

При этом применительно к статье 342 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральная служба по надзору в сфере природопользования информирует Федеральную налоговую службу лишь о выявленных случаях нарушения недропользователями Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. Вместе с тем, указанные Правила не закрепляют за Росприроднадзором полномочий по установлению фактических потерь в пределах нормативов потерь применительно к определению налогооблагаемой базы по НДПИ. В любом случае указанные обстоятельства должны были быть установлены по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, что и обоснованно подразумевалось налогоплательщиком.

Суд первой инстанции предлагал налоговому органу определением от 17.05.2013 предложено представить нормативное обоснование примененной налоговым органом методики расчета фактических потерь лигатурного золота, определением от 29.05.2013 - подробный расчет фактических потерь, которые были включены налоговым органом в объем добытого полезного ископаемого, по каждому налоговому периоду с указанием первичных документов, содержащих использованные налоговым органом показатели со ссылками на тома, листы дела, а также расчет перевода химически чистого золота в золото лигатурное, представить доказательства соответствия произведенных расчетов фактических потерь норме статьи 339 НК РФ применительно к золоту лигатурному.

На указанные предложения налоговым органом 18.06.2013 в материалы дела представлены дополнения к отзыву за подписью Т.Н. Черняевой, налогового инспектора, проводившего выездную налоговую проверку, в которых указано, что количество технологических потерь исчислялось как разница показателей: «Расчетное остаточное количество золота в незавершенном производстве на начало налогового периода» -«количество фактически добытого золота, то есть количество химически чистого золота, содержащегося в добытом лигатурном золоте» - «Расчетное остаточное количество золота в незавершенном производстве по окончанию налогового периода». По указанной методике приведены расчеты технологических потерь в разрезе налоговых периодов (т. 5 л.д. 50-64).

Таким образом, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по результатам рассмотрения возражений увеличил суммовые показатели налога на добычу полезных ископаемых без указания методики расчета фактических технологических потерь лигатурного золота за январь-март, май, октябрь, ноябрь 2009 г., январь, ноябрь 2010 г.

Следовательно, обоснованным является довод налогоплательщика, согласно которому фактически в части исчисления размеров технологических потерь, которые явились основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, факты нарушения налогового законодательства должным образом не устанавливались, возражения налогоплательщика не рассматривались.

При этом при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции представители налогового органа также занимали противоречивую позицию в части базиса доначисления налога на добычу полезных ископаемых: в судебном заседании 29.05.2013 суду даны были пояснения, что в оспариваемом решении это были данные о количестве технологических  потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья, отраженные в Акте управления Росприроднадзора, в акте выездной налоговой проверки – другие величины (аудиозапись). В дополнениях к отзыву от 18.06.2013 приведен расчет технологических потерь после рассмотрения возражений налогоплательщика как разница показателей «расчетное остаточное количество золота в незавершенном производстве на начало налогового периода», «количество фактически добытого золота, то есть количество химически чистого золота, содержащегося в добытом лигатурном золоте», «расчетное остаточное количество золота в незавершенном производстве по окончанию налогового периода».

Суд первой инстанции также обоснованно исходил