Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2014 по делу n А19-7232/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, в частности действие по предоставлению в аренду, в целях налогообложения признается услугой, не свидетельствует, что в отношении договоров аренды подлежат применению нормы, регулирующие гражданско-правовые отношения в рамках договора возмездного оказания услуг.

Из вышеизложенного следует, что договоры, заключенные налогоплательщиком с индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами по своему существу являются договорами смешанного типа, поскольку содержат предметы договора аренды (субаренды) (в отношении предоставления во временное пользование торговых помещений) и договора возмездного оказания услуг (в отношении предоставление дополнительных услуг, обеспечивающих ведение хозяйственной деятельности контрагентами).

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что к заключенным Обществом договорам применяются положения главы 39 Гражданского кодекса РФ не обоснован в части регулирования гражданско-правовых отношений по предоставлению во временное пользование торговых площадей.

Кроме того, также не может быть принят во внимание довод налогоплательщика о том, что к заключенным Обществом договорам подлежат применению общие положения о подряде, бытовом подряде.

Как указывалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 2 данной статьи правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45,46, 47, 49,51,53 Гражданского кодекса РФ.

Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг предусмотрено также и статьей 783 Гражданского кодекса РФ. Согласно данной статье общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Соответственно, договор возмездного оказания услуг отличается от договора подряда тем, что результат деятельности подрядчика имеет овеществленный характер и выражается в создании вещи по заданию заказчика или ее трансформации, а в договоре возмездного оказания услуг ценность представляют сами действия исполнителя.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 23.01.2007 №1-П указал, что определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин. Следовательно, заключая договор возмездного оказания услуг, стороны, будучи свободны в определении цены договора, сроков его исполнения, порядка и размера оплаты, вместе с тем не вправе изменять императивное требование закона о предмете данного договора.

Таким образом, из буквального толкования статей 702 и 779 Гражданского кодекса РФ следует, что по договору подряда, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного результата, который передается заказчику. При возмездном же оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя как процесс. В связи с чем, только в случае если данная деятельность также порождает определенный результат, к нему могут быть применены нормы, регулирующие общие положения о подряде и положения о бытовом подряде, поскольку иное, противоречило бы положениям главы 39 Гражданского кодекса РФ.

В рассматриваемом же случае, ни в отношении предоставления контрагентам торговых помещений во временное владение, ни в отношении предоставления дополнительных услуг, обеспечивающих ведение хозяйственной деятельности данными контрагентами, не предусматривается достижение какого-либо овеществленного результата.

Поскольку в отношении предоставления дополнительных услуг, обеспечивающих ведение хозяйственной деятельности контрагентами, подлежат применению нормы главы 39 Гражданского кодека РФ, следует учесть следующее:

Статьей 780 Гражданского кодекса РФ установлено, что если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Из буквального толкования данной нормы следует, что выполнение услуг с привлечением третьих лиц не противоречит законодательству РФ, в случае если такое условие предусмотрено договором.

Таким образом, если это предусмотрено договором, исполнитель вправе привлекать третьих лиц для выполнения его обязанностей по оказанию услуг. При этом исполнитель остается кредитором заказчика на всю сумму обязательства по оплате услуг. Привлечение третьих лиц не влечет перевода долга и уступки прав требований. Третьи лица состоят в обязательственных отношениях с исполнителем, но не с заказчиком.

При этом под обязанностью «оказать услуги лично» следует понимать исполнение конкретного договора, без каких бы то ни было посредников, независимо от того, является ли должником гражданин или юридическое лицо. Таким образом, личное исполнение подразумевает исполнение обязательства именно тем субъектом гражданского права, который выступает на стороне услугодателя.

Из анализа норм Гражданского кодекса РФ следует, что в случае если договором возмездного оказания услуг не предусмотрено, что услуги будут оказаны не лично, фактически услуги третьими лицами выполнены и приняты стороной по договору, основания для признания договора не исполненным отсутствуют.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании ссылка общества на то, что поскольку специфика правового регулирования оказания услуг, не может предполагать предварительное приобретение их у каких-либо третьих лиц, а оказываемые Обществом услуги по своей правовой природе являются услугами, которые произведены непосредственно Обществом, не может быть принята во внимание, так как из положений статьи 780 Гражданского кодекса РФ не следует, что услуги не могут быть оказаны с помощью привлечения третьих лиц. Ограничением, в данном случае, может служить лишь согласование с заказчиком факта привлечения третьих лиц.

Установленные в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства позволяют делать вывод о направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с уменьшением налоговых обязательств вследствие неправомерного применения льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ в отношении операций на сумму 39 870 275 руб. по предоставлению в субаренду недвижимого имущества. Общество, формально соответствующее предусмотренным подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ условиям применения льготы, введено в цепочку операций по сдаче недвижимого имущества в аренду в целях освобождения единственного источника дохода (выручки) - арендных платежей - от обложения налогом на добавленную стоимость.

Ссылка заявителя на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.06.2012 №ВАС-8250/12 по делу №А40/21241/11-75-89 подлежит отклонению. Основной целью деятельности общества фактически является получение доходов, а не социальная защита инвалидов и обеспечение их занятости путем создания соответствующих условий труда с учетом здоровья, на что направлено государственное налоговое стимулирование.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований ООО «Спектр».

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 11 апреля 2014 года по делу №А19-7232/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий:                                                       Э.В. Ткаченко

Судьи:                                                                                       Д.Н. Рылов

Д.В. Басаев