Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по делу n А10-3645/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Данный вывод соответствует правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 №12527/12 по делу №А06-3121/2011.

Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации  №320-О-П от 04.06.2007 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Учреждение согласилось с налоговым органом, что в спорной ситуации необходимо определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного Учреждением финансирования и применить принцип пропорционального распределения расходов, закрепленный пунктом 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений), оспаривая методику расчета налога.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает правильным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль в размере 61 758 543 руб., пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб. за проверяемые периоды, исходя из следующего.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган в своих расчетах (таблицы, стр. 14 - 16 решения) определил соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного финансирования. Согласно строке 7 названных таблиц удельный вес доходов, полученный от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов, составил 61 % в 2009 году, 72 % в 2010 году, 70% в 2011 году.

При исчислении расходов налоговая инспекция для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, использовала показатель «сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования» (строки 1-4 названных таблиц в решении инспекции), отраженный в графе 4 таблиц 1-3 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, получателя бюджетных средств по форме 053127, а не общие расходы, понесенные при осуществлении охранной деятельности.

Также в расчетах налоговая инспекция определила кассовые расходы, а не расходы по начислению.

В рассматриваемых таблицах приведены данные по ГУ Управление вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия, аналогичным образом в решении инспекции определены доходы и расходы по районным отделениям вневедомственной охраны, до реорганизации осуществлявших деятельность в качестве самостоятельных юридических лиц.   

На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые    для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

В состав бюджетной отчетности в соответствии с требованиями к ее составлению входят формы, показатели которых служат для отражения операций в учете учреждений по методу начисления, а также формы, отражающие кассовое исполнение бюджета.

Так, по Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденных приказами Минфина России от 24.08.2007 №72н, от 13.11.2008 №128н и от 28.12.2010 №191н (в действовавших редакциях) в состав бухгалтерской отчетности входят:

а) Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127, далее - форма 0503127), для составления которого применяется кассовый метод.

б) Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121, далее - форма 0503121), который составляется получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, администратором доходов бюджета по методу начисления.

Федеральная налоговая служба России в Письме от 26.11.2013 №ГД-4-3/21130 «Об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны» в целях урегулирования налоговых споров об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны, а также в целях единого методологического подхода в решении данного вопроса при завершении выездных налоговых проверок разъяснил, что весь объем фактически произведенных расходов подразделений вневедомственной охраны за налоговый период отражается в форме 0503121 по кодам строк 150-280, который подлежит учету применительно к пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. 

 Судом первой инстанции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 272    Налогового кодекса РФ, расходы, фактически понесенные Учреждением в проверяемом периоде, налоговым органом не исследовались, оценка этим расходам в решении инспекции не дана.

Фактически произведенные расходы по охранной деятельности (данные формы 0503121), подлежащие пропорциональному распределению, а, именно, отнесению на деятельность, приносящую доход, представлены в графе 4 «Бюджетная деятельность».

Анализ произведенных расходов по охранной деятельности показывает, что общее отклонение фактических расходов (по форме 0503121) от кассовых расходов (которые взяла для расчета налоговая инспекция) составило:

за 2009 год - 15 177 333 руб. (гр.8); за 2010 год - 26 354 318,04 руб.; за 2011 год - 22 911 534, 95 руб. в сторону увеличения расходов (т.12, л.д. 22-24).

Поскольку размер подлежащего перечислению в бюджет налога на прибыль установлен не по методу начисления, как требует налоговое законодательство, то сумму налога нельзя признать соответствующей действительной обязанности по перечислению этого налога в бюджет.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, налоговая инспекция необоснованно взяла показатель «сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования», а не фактический расход по строке 150 формы 0503121 (графа 6), в результате чего были занижены расходы для пропорционального включения в охранную деятельность, приносящую доход:

в 2009 году в сумме 195 433 685, 41 руб.; в 2010 году в сумме 174 378 277, 35 руб.; в 2011 году - 182 446 589, 58 руб. (данные графы 9 таблиц 1-3).

Внереализационные расходы по строке 040 расчетов по налогу на прибыль, должны соответствовать данным графы 5 формы 0503121 «Приносящая доход деятельность».

Налоговый орган не представил доказательств исключения данных сумм из распределяемых расходов.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы.

При этом суд отмечает, что в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки года не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. При этом из материалов дела следует, что на основании уведомлений о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, проверяющим должностным лицам налоговой инспекции предоставлялась возможность ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по требованиям налогового органа представлялись копии документов. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.

При этом ссылка представителя налогового органа в судебном заседании апелляционного суда на то обстоятельство, что учреждением на проверку не представлялся Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по                                                                                                                     ОКУД 0503121), не нашла своего подтверждения. Данный документ истребовался налоговым органом для ознакомления уведомлением от 19.02.2013, копии отчетов по форме 0503121 истребованы требованием №13-890 от 27.03.2013 и представлены учреждением в налоговый орган 10.04.2013, что подтверждается описью документов (т.3, л.д. 84-87).

Указание заявителя апелляционной жалобы на рекомендательный характер письма ФНС России от 26.11.2013 №ГД-4-3/21130 и доведение его до налогового органа, проводившего налоговую проверку, после ее окончания и принятия решения, не исключает обязанности налогового органа установить действительную налоговую обязанность учреждения по перечислению налога на прибыль в бюджет, определив соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не доказал обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени за проверяемые периоды, что послужило основанием для удовлетворения требований заявителя по рассматриваемому эпизоду доначисления.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.

В отношении доначисления учреждению налога на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб. и соответствующих пени в размере 263 984 руб. (расчет доначислений по эпизоду - т.12, л.д. 3-4) суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом в ходе проверки установлено, что ФГКУ УВО МВД, являясь бюджетным учреждением, в течение проверяемого периода финансировалось из бюджета и при этом получало доход от услуг по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках, принадлежащих Учреждению.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период в Управлении вневедомственной охраны имелись три автостоянки, расположенные по адресам: г.Улан-Удэ, ул. Трубачеева, 67, ул. Заиграевская, 16, ул. Городская, 36. Земельные участки, используемые под автостоянки, находились в постоянном (бессрочном) пользовании учреждения.

Инспекция считает, что названные услуги не являются исключительными полномочиями учреждения, поскольку могут быть осуществлены любым юридическим или физическим лицом.

Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу, что между УВО МВД по РБ и физическими лицами сложились правоотношения, вытекающие из договора хранения, поэтому квалифицировала правоотношения, связанные с помещением автотранспортного средства на охраняемую автостоянку на возмездной основе, как отношения между поклажедателем и хранителем по договору хранения.

Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что налоговая инспекция не доказала наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, исходя из следующего.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ установлено, что не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Согласно Положению о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 №589, основными задачами вневедомственной охраны являются охрана имущества собственников на основе договоров. То есть, именно в соответствии с возложенными обязанностями УВО МВД обеспечивает охрану имущества, оказывает другие услуги, предусмотренные договорами с собственниками.

Учреждением в материалы дела представлены копии договоров от 25.05.2008 № 2230, от 27.10.2008 № 2273, от 05.09.2011 № 2263, а также копии тарифа взимания платы за охрану автомобиля на автомобильной стоянке ГУ ОВО при ОВД по Закаменскому району, утвержденного 14.01.2009, действующего в течение 2009-2011 годов.

Суд первой инстанции установил, что предметом указанных договоров является предоставление «Заказчику» услуги по охране автомобиля «Заказчика» на автостоянке «Исполнителя» при сдаче их под охрану.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не опроверг позицию учреждения относительно того, что, оказывая услуги по охране имущества (автотранспорта) собственников от преступных посягательств, последнее реализует основную задачу подразделений вневедомственной охраны в рамках исключительных полномочий, возложенную на них государством - охрана имущества собственников.

Суд апелляционной инстанции учитывает,