Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу n А78-2376/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Доказательства заключения договоров перевозок посредством оформления транспортных накладных, принятия перевозчиками к исполнению заказа, заявок грузоотправителя в материалах дела также отсутствуют. Внесение недостоверных сведений в первичные документы имело место не в единичном случае, а носило системный характер, что следует из доказательств, полученных налоговым органом как в ходе выездной налоговой проверке, так и в ходе опровержения налоговым органом дополнительных доказательств заявителя, представленных в суд.

В силу части 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Таким образом, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Поскольку при налогообложении налогом на прибыль учитываются затраты при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, понесенные налогоплательщиком расходы на оказание транспортных услуг должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с нормами о перевозках грузов, то есть заключение договора перевозки должно подтверждаться транспортной накладной либо договор может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя. Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются правилами перевозок грузов.

Требования, содержащиеся в статье 172 Налогового кодекса РФ, о предоставлении соответствующих первичных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Согласно разъяснениям МНС РФ в письме от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги" применение форм товарно-транспортных накладных и путевых листов неустановленной формы не допускается. Составление товарно-транспортных накладных по форме N 1-т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

Кроме того, не допускается наличие в унифицированных формах незаполненных реквизитов.

Таким образом, наличие товарно-транспортной накладной и отрывного талона к путевому листу формы N 4-П, является необходимым условием для подтверждения транспортных расходов.

При данных нарушениях понесенные налогоплательщиком расходы не могут быть квалифицированы как документально подтвержденные, а потому, правомерно исключены налоговым органом из произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке п. 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Представленные заявителем в материалы дела расчеты начислений транспортных услуг, реестры товарных документов, отчеты экспедитора (т. 20, 21-30, 33, 34-37-46) составлены в одностороннем порядке, не восполняют выявленных налоговым органом недостатков в первичных документах, которые обязательны к оформлению при осуществлении перевозок грузов.

Также суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что имеющиеся в деле доказательства, действительно, указывают на необходимость оказания транспортных услуг для ООО «Элис» (наличие товара, в отношении которого совершались сделки купли-продажи, что подтверждается договорами купли-продажи алкогольной продукции (т. 32), возможность осуществления перевозок грузов для ООО «Элис» спорными контрагентами (наличие у них транспортных средств, расходов на приобретение горюче-смазочных материалов (т. 5 л.д. 75-120, т. 94 л.д. 17-36), штата работников (т. 15 л.д. 83-88) и т.д.) и соответствие примененных цен рыночным (т. 95 л.д. 91-94, т. 96 л.д. 20-28).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и Постановления № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Таким образом, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Данная правовая позиция содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года № 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Как правильно указывает суд первой инстанции, несмотря на неоднократные предложения суда, заявителем в материалы дела не представлены достаточные доказательства, позволяющие суду определить реальный объем затрат на осуществленную перевозку грузов в связи с отсутствием их надлежащего документального подтверждения. Из представленных в материалы дела документов не представляется возможным сделать однозначный вывод о том, что расходы на оказание услуг обоснованы, фактически понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документы содержат достоверную информацию. В рассматриваемом споре налоговым органом поставлена под сомнение реальность (совершенность) спорных операций, при этом обратное налогоплательщиком не доказано.

В свою очередь, в соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и  индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что взаимозависимость заявителя и его спорных контрагентов, применение спорными контрагентами специального налогового режима позволило ООО «Элис» создать схему получения необоснованной налоговой выгоды путем завышения расходов по налогу на прибыль. При этом на влияние взаимозависимости на условия и законность экономической деятельности обществ также указывают имевшие место факты перечисления денежных средств со счетов ООО «Элис» на счета спорных контрагентов и обратно вне зависимости от совершения реальных хозяйственных операций и при отсутствии заемных отношений. Указанные обстоятельства выявлены налоговым органом в ходе налоговой проверки и охарактеризованы им как транзитное движение денежных средств по расчетным счетам обществ. Доводы заявителя, что объем таких денежных средств разграничен с денежными средствами, перечисленными в счет оплаты транспортных услуг, и обусловлен необходимостью увеличения оборотов по расчетному счету ООО «Элис» для выполнения условий по договору кредитования (т. 94 л.д. 37-82), подтверждается материалами дела (т. 92 л.д. 22-129, т. 93, т. 95 л.д. 1-64, 94-120), но вместе с тем не опровергает вывод налогового органа о влиянии факта взаимозависимости на условия и законность экономической деятельности обществ.

В силу правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 30.01.2007 № 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике -факта и размера понесенных расходов. Суд полагает, что указанные правовые позиции подлежат применению также и для доказывания налогоплательщиком факта и размера расходов по налогу на прибыль.

Определениями суд первой инстанции 17.04.2014, 30.04.2014 предлагал заявителю представить доказательства, опровергающие выводы налогового органа по доначислению налога на прибыль, первичные документы, подтверждающие спорные расходы по налогу на прибыль. Каких-либо иных первичных документов, подтверждающих расходы по налогу на прибыль, помимо расходов на транспортные услуги, поставленных под сомнение налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в  материалы дела не представлено.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, и отклоняя доводы, приведенные апелляционному суду, также исходит из следующего.

В соответствии с ч.1 ст.10.2. Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее – закон №171-ФЗ)  оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии следующих сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота:

1) товарно-транспортная накладная;

2) справка, прилагаемая к таможенной декларации (для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза);

3) справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации, а также для импортированных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, являющихся товарами Таможенного союза);

4) уведомление (для этилового спирта (в том числе денатурата) и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции).

5) заверенные подписью руководителя организации и ее печатью копия извещения об уплате авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза или копия извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа для закупки (за исключением импорта) и поставок (за исключением экспорта) этилового спирта и (или) дистиллята коньячного (спирта коньячного).

В соответствии с ч.2 ст.10.2 закона №171-ФЗ этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, оборот которых осуществляется при полном или частичном отсутствии сопроводительных документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, считаются продукцией, находящейся в незаконном обороте.

В соответствии с ч.3 ст.10.2 закона №171-ФЗ форма справки, прилагаемой к таможенной декларации, форма справки, прилагаемой к товарно-транспортной накладной, и порядок заполнения таких справок устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Соответствующие документы утверждены постановлениями Правительства РФ от 31.12.2005 N 864 и от 31.12.2005 N 872.

Из указанных норм, как и из общего смысла закона №171-ФЗ следует, что производство и оборот алкогольной продукции находятся под особым вниманием государства, в том числе установлены такие правила, которые должны позволять отследить каждую единицу алкогольной продукции от производства до конечного  потребителя, в том числе объемы и маршруты перевозки. В противном случае – деятельность считается незаконной.

Следовательно, у общества должен быть полный набор всех необходимых документов, подтверждающий законность его деятельности, в том числе перевозочные документы. Как правильно установлено судом первой инстанции, общество не смогло представить необходимый набор документов, позволяющих рассчитать действительные затраты на перевозку по рыночным ценам. Такое положение дел представляется апелляционному суду вопиющим, поэтому, с учетом того, что налоговое законодательство возлагает именно на налогоплательщика обязанность по доказыванию своих расходов, оснований для применения расчетного метода согласно п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ не имеется,  апелляционный суд полагает недопустимым поощрять заявителя в ненадлежащем ведении документации, соответственно, оснований для принятия каких-то расходов, несмотря на очевидное наличие расходов на перевозку, апелляционный суд не усматривает.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль, соответствующие пени, размер которых подтвержден расчетами, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль. Обстоятельств, перечисленных в статьях 109 и 111 Налогового кодекса РФ и исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также обстоятельств, смягчающих ответственность