Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2014 по делу n А19-3709/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Пунктом 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса.

Согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с п.4 ст.170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

1)                 учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

2)                 принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

3)                 принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

Более того, пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность восстановить суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п.2 статьи 170 Кодекса.

Таким образом, вычеты по налогу на добавленную стоимость в отношении основных средств, фактически используемых в операциях, не подлежащих налогообложению, применены быть не могут, а примененные в такой ситуации вычеты подлежат восстановлению на основании пп.2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в декларации по НДС за 4 квартал 2012 года заявитель отразил операции, не подлежащие налогообложению на сумму 91 000 000 руб. (код операции – 1010257). Данная сумма составляет стоимость работ по разработке технологии биоконвертации непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара по счетам-фактурам от 10.10.2012 №368, от 07.12.2012 №443 (т.3 л.д.165-171).

В соответствии с Приложением №1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 №104н, код 1010257 присвоен операциям, предусмотренным пп.16.1 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Общая сумма заявленных за 4 квартал 2012 года вычетов составила 17 998 167 руб., из них 16 866 708 руб. – сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории России товаров (работ, услуг), подлежащая вычету на основании п.п.2 и 5 ст.171 Налогового кодекса РФ.

В требовании от 11.02.2013 №01-10/245 (т.3 л.д.1) Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №6 по Иркутской области предлагала налогоплательщику представить за 4 квартал 2012 года книги покупок и продаж, счета-фактуры, выставленные и полученные, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг).

В требовании от 06.05.2013 №01-11/763 (т.8 л.д.59-60) налоговый орган предлагал налогоплательщику представить документы по учетной политике за 4 квартал 2012 года, доказать ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, представить документы и пояснения по вопросу, на каком оборудовании выполнялись работы, учтенные заявителем как операции, не подлежащие налогообложению (опытно-конструкторские работы по государственному контракту на сумму 91 миллион рублей).

По результатам исследования представленных на проверку документов налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма вычетов в размере 10 820 114 руб., в применении которых отказано оспариваемым решением, состоит из вычетов по следующим контрагентам: ООО «Научно-производственное предприятие «ТРИС», ООО «Дезинтегратор», ООО «Ленце».

По договору изготовления и поставки от 21.11.2011 №2111-01у, договорам купли-продажи от 12.10.2011 №1210-01, от 20.10.2011 №2010-01у, договору подряда от 27.02.2012 №2/12, дополнительным соглашениям к ним, спецификациям, счетам-фактурам, товарным накладным и актам заявитель применил вычеты по НДС в отношении приобретения у ООО «Научно-производственное предприятие «ТРИС» гидролизера, подпиточной емкости объемом 1500 л для подачи раствора солей и целлюлозы с арматурой и приборами КИПа, приобретения насосов и электродвигателя, ферментеров, парогенератора, реакторов, емкостей, хранилищ, сборников, компрессора, стоимости пуско-наладочных работ и монтажных работ, стоимости хранения данного оборудования (т.1 л.д.143-176, т.3 л.д.11-73, т.8 л.д.3-12, 17-39).

Согласно договорам от 21.11.2011 №2111-01у, от 12.10.2011 №1210-01, от 20.10.2011 №2010-01у (с учетом дополнительных соглашений) оборудование и техническая документация на него передаются Исполнителем (продавцом) Заказчику по адресу: Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, д.100. По договору подряда от 27.02.2012 №2/12 ООО «Научно-производственное предприятие «ТРИС» обязалось выполнить заявителю монтажные и пуско-наладочные работы опытно-промышленной установки получения раствора сахаров из целлюлозосодержащего сырья на объекте, расположенном по адресу Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, д.100.

По договору поставки от 25.11.2011 №143, спецификации, дополнительным соглашениям к договору от 23.01.2012, 27.01.2012, счету-фактуре от 10.09.2012 №217 ООО «Дезинтегратор» реализовало заявителю компакт-линию сушки-измельчения биоматериалов (т.1 л.д.177-185, т.5 л.д.150-158). Доставка товара покупателю по адресу г.Щелково, ул.Браварская, д.100 с учетом дополнительного соглашения от 23.01.2012 возложена на продавца. Доставка товара по указанному адресу в ходе встречной проверки подтверждена (т.4 л.д.4-9).

ООО «Ленце» в соответствии со счетом-договором от 06.09.2012 №2019, счетом-фактурой от 03.10.2012 №1798 и товарной накладной от 03.10.2012 №1798 реализовало заявителю преобразователи частот без встроенных фильтров (т.1 л.д.186, т.3 л.д.85-86). Условия поставки – самовывоз со склада продавца, расположенного по адресу г.Москва, Щелковское шоссе, д.5.

При этом, ОАО «Восточно-Сибирский комбинат биотехнологий» (исполнитель) и Министерство образования и науки Российской Федерации (заказчик) заключили государственный контракт от 31.05.2011 №16.522.12.2003. Исполнитель обязался выполнить опытно-технические работы по теме «Разработка технологии биоконверсии непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара». Содержание работ устанавливается техническим заданием и календарным планом выполнения работ (приложения №№1 и 2 к Контракту). Цена работ, выполняемых за счет заказчика, составляет 212 миллионов рублей, в том числе за 2011 год - 91 млн. руб., за 2012 год - 91 млн. руб., за 2013 год – 30 млн. руб. (пункты 1.1, 1.2, 3.1 Контракта).

Согласно Техническому заданию (приложение №1 к Контракту), целью выполнения опытно-технических работ является разработка технологических процессов и технологического оборудования для экологически безопасной и энергоэффективной биоконверсии непищевого целлюлозосодержащего сырья в простые сахара. Техническое задание предусматривает, в частности, требования к качеству технологического процесса, требования к сырью и материалам, требования по эксплуатации, и удобству технического обслуживания, требования к составу и квалификации обслуживающего технологический процесс персонала, требования по условиям эксплуатации технологического оборудования, требования к системе эксплуатационного контроля технологического процесса, требования по ресурсосбережению.

Требования Технического задания к системе эксплуатационного контроля технологического процесса предусматривают предварительное измельчение сырья, выращивание культуры в рабочем ферментере, концентрирование растворов сахаров в концентраторе.

В Техническом задании особо оговорены специальные требования к испытаниям технологических процессов (п.10), включая:

1)                 доводочные испытания с целью изучения свойств экспериментальных партий продукции в зависимости от вариации режимов и параметров технологического процесса;

2)                 предварительные испытания с целью оценки соответствия технологических процессов, технологической документации и опытных партий продукции, изготовленной с помощью данных технологических процессов, требованиям Технического задания;

3)                 государственные приемочные испытания для оценки соответствия технологических процессов всем требования Технического задания в условиях, максимально приближенных к условиям реального производства, проверки и подтверждения соответствия технической документации и опытной партии продукции, изготовленной с помощью данного технологического процесса, требованиям настоящего технического задания, а также определения целесообразности использования технологического процесса для промышленного производства и реализации продукции.

Этапом 2 «Проведение исследовательских испытаний» и Этапом 3 «Разработка рабочей технической документации» Технического задания предусмотрена закупка за счет внебюджетных средств технологического и контрольно-измерительного оборудования, монтаж этого оборудования и его испытание. Аналогичные условия продублированы в календарном плане выполнения работ (приложение №2 к Контракту).

Из указанного суд первой инстанции сделал правильный вывод, что из государственного контракта и приложений к нему следует, что для выполнения опытно-конструкторских работ, заявителю необходимо было использовать соответствующее специализированное оборудование.

Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, в соответствии с договором от 01.07.2012 №34/12 заявитель в период с 01.07.2012 по 31.05.2013 арендовал у ОАО «Опытный завод №31 Гражданской авиации» помещения площадью 1321,6 кв.м. в здании арматурного цеха и в здании ЛМК 5 по адресу Московская область, г.Щелково, ул.Браварская, 102 (т.5 л.д.9-38, т.8 л.д.40-45). Цель использования имущества: размещение производства, складирование технического оборудования арендатора (п.1.2 Договора).

В соответствии с договорами от 01.11.2012 №02/2012, от 01.09.2011 №03/2011, от 01.06.2012 №47/2012, от 01.09.2011 №01/2011 заявитель в 2011-2013 годах арендовал у ОАО «Государственный научно-исследовательский институт биосинтеза белковых веществ» по адресу г.Москва, ул.Александра Солженицина, 27 помещение лаборатории (28,9 кв.м.) и шкаф встроенный общей площадью 29,4 кв.м., 2 кабинета общей площадью 27 кв.м., 3 кабинета и 3 шкафа встроенных общей площадью 84,4 кв.м., 2 лаборатории и шкаф встроенный общей площадью 56,9 кв.м. (т.7 л.д.119-235).

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции в том, что из материалов дела не усматривается возможность размещения опытно-промышленной установки и её испытание в лабораториях и кабинетах, а заявитель в ходе рассмотрения