Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 по делу n А78-11579/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

с применением стандартных подходов к оценке стоимости объектов недвижимости, и зафиксированные в экспертных заключениях №№183, 184, 185, 186, 187, 188, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, то есть 13 процентов, база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ).

Согласно статье 221, пункту 1 статьи 227 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ закреплено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

В соответствии с пунктами 4-7 статьи 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Согласно пунктам 8, 9 названной статьи при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).

При этом в силу пункта 12 этой статьи при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 Кодекса.

Исходя из смысла пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрен определенный порядок расчета отклонения цены реализуемого товара более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, включая методы установления рыночных цен.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для проверки правильности применения цен по сделкам послужило отклонение более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня реализации аналогичных услуг. При этом, налоговый орган указал на применение им в качестве рыночной цены на идентичные услуги по предоставлению помещения в аренду в 2010-2011 годах стоимости арендной платы в размере 2000 руб. за один квадратный метр в месяц, приведя в акте проверки сравнительный анализ применительно к размеру арендной платы, установленной по договору аренды с ООО «Евросеть-Ритейл».

Между тем, в ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган признал несопоставимость условий договоров, заключенных Курусенко С.А. с индивидуальными предпринимателями Желудковой М.В., Портяновой Г.А., Воробьевой О.А., Лоншаковой Е.В. и ООО «Евросеть-Ритейл». При этом соответствие величины арендной платы по договору с ООО «Евросеть-Ритейл» рыночной величине арендной платы инспекцией не устанавливалось.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неподтверждении налоговым органом наличия оснований для проверки правильности применения цен по спорным сделкам, установленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Инспекция в подтверждение правомерности принятого ею решения сослалась на результаты экспертных заключений №№ 183, 184, 185, 186, 187,188, установивших рыночную стоимость величины арендной платы за пользование одним квадратным метром площади торговых помещений и складских помещений, расположенных по адресу: г. Чита, ул.Костюшко-Григоровича, дом 48.

Суд первой инстанции, исследовав экспертные заключения, установил, что объектами исследования являлись помещения, расположенные по указанному адресу: г.Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, и устанавливалась рыночная стоимость величины арендной платы 1 кв.метра площади помещений.

Экспертными заключениями установлено, что рыночная стоимость величины арендной платы за пользование 1 кв. метром площади составляет:

-№ 183 и № 188 – торговое помещение площадью 35 кв. метров: по состоянию на декабрь 2009 – 818 руб., по состоянию на октябрь 2011 - 1 222 руб.,

-№ 184 – торговые помещения площадью 6 кв. метров и 46 кв. метров: по состоянию на январь 2010 - 939 руб.,

-           № 186 – торговое помещение площадью 6 кв. метров: по состоянию на сентябрь 2010 - 821 руб.,

-№ 185 – торговое помещение площадью 83 кв. метра и складское помещение площадью 120 кв. метров по состоянию на апрель 2010 составляет соответственно 1 359 руб. и 895 руб.,

-           № 187 – торговое помещение площадью 83 кв. метра по состоянию на март 2011 года   –   997   руб.,   складское   помещение   площадью   120   кв. метров   по   состоянию  на   март

2011 – 774 руб.

Как указано в экспертных заключениях, для оценки экспертом применен метод сравнительного подхода по состоянию на указанные в экспертных заключениях датах.

Из заключений эксперта усматривается, что в описании объектов, принятых в качестве аналогов для сравнения, им была использована информация в объявлениях об аренде торговых помещений, размещенная в газетах «Ваша реклама» и «Все объявления».

К заключениям эксперта приложены фотокопии источников информации, по результатам исследования которых апелляционный суд установил наличие в них информации также об иных объектах, при этом в экспертных заключениях обоснование выбора в качестве аналогов именно указанных в заключении объектов, не приведено.   

Анализ данных о рыночной стоимости величины арендной платы в заключениях эксперта № 183 (по состоянию на декабрь 2009), № 184 (по состоянию на январь 2010), № 185 (по состоянию на апрель 2010) основан на публичной оферте в виде объявлений, опубликованных в указанных газетах, а не на сведениях о совершенных сделках.

В материалах выездной налоговой проверки не имеется и в дело не представлено доказательств фактического заключения сделок с применением стоимости величины арендной платы, указанной в объявлениях.

В заключениях эксперта № 186 (по состоянию на сентябрь 2010) и № 188 (по состоянию на октябрь 2011) имеется копия договора аренды нежилого помещения от 01.09.2009, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с предпринимателем Федотовым А.В. на помещение площадью 20 кв.метров, расположенное на 1-м этаже здания торгового центра «Меркурий», по адресу: г.Чита, ул.Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 14 400 руб. в месяц. Дополнительным соглашением к договору подтверждено, что договор расторгнут сторонами с 20.04.2010.

Судом установлено, что заключения эксперта №№ 186 и 188 составлены по состоянию на сентябрь 2010 года и октябрь 2011 года соответственно, а период действия договора аренды помещения в торговом центре «Меркурий» - с 01.09.2009 по 20.04.2010, то есть заключение экспертом сделано в отрыве от фактических обстоятельств сделки, на которую он ссылается в качестве обоснования своих выводов.

К заключению эксперта № 186 по состоянию на сентябрь 2010 года приложена копия договора аренды нежилого помещения от 05.07.2010, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с Шемякиной Н.Н. на аренду помещения площадью 8 кв.метров, расположенного на 1-м этаже здания торгового центра «Меркурий», по адресу: г.Чита, ул.Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 6400 руб. в месяц. Следует отметить, что стороны дополнительным соглашением расторгли договор с 25.08.2010.

К заключениям эксперта № 188 (по состоянию на октябрь 2011 года) и № 187 (по состоянию на март 2011 года) приложены договоры аренды нежилого помещения, заключенные Обществом с ограниченной ответственностью «Аренда» 17.09.2011 и 01.02.2011 соответственно, предметом которых являются нежилые помещения (площадью 7,3 и 4,6 кв.метра соответственно), расположенные на первом этаже торгового дома «Империал» по адресу: г.Чита, ул.Богомягкова, 14а.

В связи с этим суд считает необходимым отметить, что в заключениях эксперта в описании объектов аналогов указано помещение по адресу: г.Чита, ул.Выставочная, 2, торговый дом «Виолина» (находящийся в другом районе города), в других заключениях эксперта указаны торговые помещения торгового центра «Меркурий» и торгового дома «Империал». Здания указанных торговых центров имеют возраст постройки в пределах 10 лет, в то время как здание по адресу: ул.Костюшко-Григоровича, 48, постройки 1904 года. То есть, экспертом применяется только сравнительный подход, при этом в качестве аналогов указаны объекты, технические характеристики которых не аналогичны зданию по ул.Костюшко-Григоровича, 48.

Из экспертных заключений также не усматривается, что экспертом при определении рыночной стоимости величины арендной платы за пользование одним квадратным метром торговых помещений анализировались условия аренды торговых помещений (несение расходов по ремонту либо отсутствие таковых).

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соглашается с судом первой инстанции в том, что указанные в заключениях эксперта источники информации не позволяют сделать вывод о достоверности заключений эксперта о рыночной стоимости проанализированных объектов, а потому инспекция необоснованно при определении рыночной величины арендной платы за 2010 и 2011 годы основывалась на указанных заключениях эксперта.

Доводы налогового органа относительно того, что оценка недвижимости, сдаваемой в аренду, экспертом проведена с учетом данных, размещенных в официальных источниках, в качестве сопоставимых использовались объекты в различных пунктах, равные по своим техническим характеристикам, удаленности от центра населенных пунктов, учитывая сроки сдачи в аренду, назначение и площади арендуемых помещений, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования экспертных заключений также установил, что эксперт в обзоре подходов к оценке описывает сущность затратного, сравнительного и доходного подходов, используемых для определения рыночной стоимости объекта недвижимости, а не определения величины арендной платы за пользование торговым помещением. При обосновании выбора используемых подходов и методов указано на то, что, по мнению оценщика, приемлемым подходом к оценке гаража из трех существующих можно считать сравнительный подход. При обосновании выбора элементов сравнения эксперт указал,