Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 по делу n А58-3904/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужило неверное определение предпринимателем доли налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету, для доначисления ЕСН и НДФЛ - неверное определение налогоплательщиком удельного веса расходов, подлежащих вычетам.

Так, предприниматель при определении суммы профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН, налоговых вычетов по НДС по товарам, реализованным как оптом, так и в розницу, составлял пропорцию, учитывая стоимость товаров, реализованных оптом, с включением налога на добавленную стоимость. Налоговый орган при составлении пропорции налог на добавленную стоимость из стоимости товара, реализованного оптом, исключал, в связи с чем инспекцией был применен меньший процент (14%), чем применяла ИП Матюшова И.Н. (16,6%).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктами 1, 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога, при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, из которой следует, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Нарушений предпринимателем положений статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой инспекцией при выездной проверке не установлено и в оспариваемом решении не отражено.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиками, переведенными по одному виду деятельности на уплату единого налога на вмененный доход.

Анализ вышеназванных норм налогового законодательства в их совокупности, свидетельствует о том, что в общей стоимости товара, отгруженного за налоговый период, стоимость товара, реализованного в розничной торговле, заложена без налога на добавленную стоимость, а стоимость товара, реализованного оптом, - с включением налога.

Вместе с тем, принимая во внимание, что для правильного определения пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации должны учитываться сопоставимые экономические показатели, при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычетам при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой индивидуальным предпринимателем, уплачивающим, кроме того, единый налог на вмененный доход по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в указанной пропорции стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при определении удельного веса расходов по товарам, реализованным в оптовой и розничной торговле, налогоплательщик, составляя пропорцию, неправомерно учитывал стоимость товаров с включением налога на добавленную стоимость. При этом налоговая инспекция при составлении пропорции обоснованно исключала налог на добавленную стоимость из стоимости товара, реализованного оптом.

Доводы предпринимателя о том, что в данном случае необходимо было применить положения п.7 ст.3 Налогового Кодекса РФ, подлежат отклонению по следующим основаниям.

Согласно пункту 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 данной статьи установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5, обращая внимание на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Таким образом, при применении пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать, что неустранимыми могут быть признаны лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных методов.

Из логического толкования пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в системе с нормами Кодекса, регулирующими порядок определения пропорции для исчисления других налогов, уплачиваемых лицами, совмещающими различные налоговые режимы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что воля законодателя в данном случае не была направлена на то, чтобы при определении пропорции налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров.

Согласно главе 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый налог) предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) - пункт 4 статьи 346.26 Кодекса. Уплата организациями единого налога, кроме замены уплаты налога на имущество организаций и единого социального налога, предусматривает также замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

При этом Налоговым кодексом установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).

В том случае, если имущество налогоплательщика используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации в своем письме от 16 августа 2004 г. N 03-06-05-04/05 "Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов" обратил внимание на то, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели определяют состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в порядке, аналогичном порядку определения расходов, предусмотренному главой 25 Кодекса.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, и иные виды деятельности, облагаемые налогом на доходы физических лиц, обязаны распределять общие расходы, относящиеся ко всем видам деятельности, в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при исчислении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, воля законодателя, изложенная в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, направлена на сохранение единого порядка определения пропорции для исчисления налога при осуществлении налогоплательщиками наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложением единым налогом на вмененный доход, иных видов предпринимательской деятельности, то есть на определение пропорции по разным видам налогов с учетом указанных в каждом конкретном случае показателей без включения налога на добавленную стоимость.

При применении грамматического метода толкования пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суд приходит к такому же выводу. По правилам пунктуации русского языка в скобки заключаются слова, вставляемые в предложения с целью пояснения или дополнения высказываемой мысли. Таким образом, в случае, если бы воля законодателя была направлена на то, чтобы при определении пропорции в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров, в приведенной норме не было бы указания "освобождены от налогообложения", "освобождаются от налогообложения", "освобожденных от налогообложения".

Таким образом, неустранимые противоречия и неясности налоговое законодательство в указанной части не содержит.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налоговой инспекцией при доначислении НДС, ЕСН и НДФЛ обоснованно при составлении пропорции налог на добавленную стоимость из стоимости товара, реализованного оптом, исключался, является правильным.

В части признания неправомерным доначисления сумм налогов, пеней и штрафных санкций, указанных в резолютивной части решения суда первой инстанции, в связи с определением удельного веса, определяемого в процентах, с учетом сотых долей, а также наличием арифметической ошибки, налогоплательщиком никаких доводов в апелляционной жалобе не приводилось. Налоговый орган с решением суда в этой части