Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу n А78-4566/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, в предмет доказывания по настоящему делу входит наличие (отсутствие) обязанности ведения раздельного учета в связи с наличием (отсутствием) как облагаемых налогом, так и не облагаемых налогом операций.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял операции, признаваемые объектом налогообложения (реализация пенобетона, плитки тротуарной, гвоздей), между тем в оспариваемом решении наличие таких операций инспекцией не установлено, поскольку установлено только производство. Производство строительных материалов само по себе не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку не происходит переход права собственности на товары. Переход права собственности на товары инспекцией в ходе проверки не установлен, факты реализации в решении не приведены, ссылки на первичные документы отсутствуют.

Вместе с тем налогоплательщиком в материалы дела в суде первой инстанции представлены первичные документы, подтверждающие наличие такой реализации, в апелляционном суде наличие таких операций по реализации обществом не оспаривается. На наличие таких операций ссылаются обе стороны в своих пояснениях и возражениях по делу.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ.

Статьей 8 Федерального закона от 25.02.1999 года № 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Условия договоров о долевом участии в строительстве свидетельствует о том, что эти договоры являются инвестиционными.

Следовательно, денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика и подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилья, в том числе относимые на вознаграждение за услуги застройщика (3%), носят инвестиционный характер, поэтому не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Данный вывод суда апелляционной инстанции соответствует правовой позиции ФАС ВСО.

Поскольку в отношениях по передаче денежных средств общество является принимающей стороной, у него не возникает объекта налогообложения, поскольку таковым, в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ, является реализация товаров (работ, услуг), передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, выполнение СМР для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

Из материалов дела, пояснений участвующих в деле лиц не следует, что в проверяемом периоде у общества имелись операции по реализации жилых помещений. Налогоплательщиком в материалы дела суду апелляционной инстанции представлены акты приема-передачи квартир, свидетельствующие о наличии таких операций в 2008 году.

Инспекция указывает, что поскольку операции по            строительству представляют собой протяженную во времени деятельность, когда застройщик несет расходы, связанные с ее   осуществлением в одном налоговом периоде, а получение инвестиционных вложений и передача объекта инвестирования происходят в иных налоговых периодах, право на применение налоговых вычетов в  части, относящейся к операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС (услуги застройщика, реализация товаров) и обязанность по ведению раздельного учета, возникают у налогоплательщика в момент предъявления поставщиками налоговых вычетов при соблюдении условий, предусмотренных ст.172 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, осуществляющий как создание объекта с привлечением инвестиционных вложений, так и иные виды деятельности, признаваемые объектами налогообложения для целей гл. 21 НК РФ (производство, реализацию товаров (работ, услуг), по итогам налогового периода должен определять сумму предъявленного за данный налоговый период НДС, включаемого в стоимость объекта инвестиционной деятельности (в части возмещения затрат застройщика) пропорционально стоимости материалов (работ, услуг), списанных на данный объект или в ином порядке вести раздельный учет.

Оценка доводов налоговой инспекции, приведенных в суде апелляционной инстанции, позволяет апелляционному суду сделать вывод о том, что наличие необлагаемых операций в будущих налоговых периодах не меняет выводов суда, поскольку в рамках настоящей проверки налоговым органом не доказана необходимость ведения раздельного учета, то есть наличие облагаемых налогом операций и необлагаемых.

Кроме того, Налоговым кодексом РФ операции по строительству, осуществление строительной деятельности не отнесены к объектам обложения налогом на добавленную стоимость.

Из обстоятельств дела не следует, что общество производило выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Дополнительно апелляционный суд учитывает, что в оспариваемом решении налоговый орган не указал, по каким конкретно счетам-фактурам им не приняты налоговые вычеты, сумму и размер вычетов.

Следовательно, поскольку налоговым органом не доказаны наличие облагаемых и необлагаемых налогом операций и соответственно необходимость ведения раздельного учета, доначисление налога в сумме 6821188 руб. (10188783 руб. - 2905937 руб. - 138543 руб. - 323115 руб.) произведено инспекцией неправомерно.

В части суммы 323115 руб. налоговых вычетов судом первой инстанции установлено следующее.

Согласно договору № 314 от 07.08.2006 года ОАО «Водоканал-Чита» и ЗАОр «НП Читагражданпроект» пришли к соглашению о присоединении многоквартирного жилого дома с нежилыми помещениями и подземной автостоянкой по ул. Ленина (угол ул. Баргузинская) к водопроводным и канализационным сетям ОАО «Водоканал-Чита».

Пунктом 2.1.1. договора ОАО «Водоканал-Чита» разрешает ЗАОр «НП Читагражданпроект» присоединение объекта к сетям водоснабжения и водоотведения в соответствии с техническими условиями № 314 от 07.08.06 года, принимает работу и предоставляет право ЗАОр «НП Читагражданпроект» на заключение договора на водоснабжение и водоотведение.

Согласно пункту 3.1. договора ЗАОр «НП Читагражданпроект» оплачивает 2118200 руб. за право присоединения объекта к сетям водоснабжения и водоотведения ОАО «Водоканал-Чита», с суточным объемом водоснабжения и водоотведения в количестве 151,3 м3/сут.

Согласно договору между ООО «Омега» и ЗАО работников «Народное предприятие Читагражданпроект» от 03.03.2006 года о совместной деятельности по строительству многоквартирного жилого дома с нежилым помещением и подземной автостоянкой по ул. Ленина в г. Чите (п. 2.3. и п. 2.4.) застройщик-1 (ООО «Омега») выполняет функции заказчика при подготовке и выполнении строительно-монтажных работ на объекте, а застройщик-2 (ЗАОр «НП Читагражданпроект») – функции заказчика в процессе подготовки проектной документации, договоров аренды земельного участка для строительства, получения разрешения на строительство, а также застройщик-1 принимает на себя обязанности по оплате за подключение здания к инженерным сетям.

ООО «Омега» оплатило ОАО «Водоканал-Чита» счёт-фактуру № 00003285 от 01.11.2006 года на общую сумму 2118200 руб. (в т.ч. НДС 323115,25 руб.).

При указанных обстоятельствах, поскольку в счете-фактуре общество указано покупателем услуги, которую и оплатило, непринятие налоговым органом спорного вычета не может быть признано правомерным. Ссылка инспекции на то, что получателем услуги согласно договору является Читагражданпроект, в платежном поручении ООО «Омега» также указано «за Читагражданпроект», апелляционным судом рассмотрена и признана подлежащей отклонению, поскольку содержание счета-фактуры и его оформление соответствует требованиям НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ в декабре 2006 года налог на добавленную стоимость в сумме 138543 руб. отнесён на вычеты без счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату по ним, поскольку по данным книги покупок и счетов-фактур сумма вычетов составила 2126388,84 руб., по данным налоговой декларации 2264931 руб. Данное обстоятельство явилось поводом для отказа в принятии к вычету суммы налога в размере 138543 руб. (2264931 руб. - 2126388,84 руб.).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об обоснованности отказа инспекции, указав, что из представленных обществом в дело документов (опись документов по эпизоду начисления НДС за декабрь 2006г.) на сумму НДС в размере 142016 руб., исчисленного с авансовых платежей, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, по счетам-фактурам №№ 00000044 от 01.12.06 года (НДС 10747,44 руб.), 00000043 от 01.12.06 года (НДС 17118 руб.), 00000051 от 28.12.06 года (НДС 114151 руб.), и ошибочно не учтённых обществом за декабрь 2006 года, не усматривается соблюдения обществом требований положений статей 171 и 172 НК РФ, поскольку представленные документы в своей совокупности и системной связи не подтверждают доводы заявителя об обоснованности таких вычетов.

Общество указывает, что спорный налог был отнесен на вычеты как налог с полученной предварительной оплаты, отражен в налоговой декларации за декабрь 2006 года, не отражен в книге покупок ошибочно; при рассмотрении дела суду были представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за июль, август, декабрь 2006 года, книги продаж за июль, август, декабрь 2006 года, книга покупок за декабрь 2006 года, соответствующие платежные и отгрузочные документы. Таким образом, выявленное при проверке арифметическое расхождение между данными налоговой декларации и книги покупок в ходе рассмотрения дела устранено представленными первичными документами.

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе на суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, для принятия к вычету в соответствующем налоговом периоде сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо единовременное соблюдение трех обязательных условий: фактическое оприходование товаров (работ, услуг), подтвержденное соответствующими первичными документами; оплата приобретенных товаров (работ, услуг); наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Согласно п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, для подтверждения правомерности предъявления налоговых вычетов с авансовых платежей необходимо дополнительно представление документов, подтверждающих:

- получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг),

-