Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу n А78-2438/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

в феврале 2005 года по счетам-фактурам №89 от 20.03.2004 года ООО «Монолит» ИНН 3436009977 - 15254 руб., №89 от 20.03.2004 года ООО «Стройинвестпартнер» ИНН 7705450192 - 45762 руб., №2046 от 03.12.2004 года ООО «Басвинхол» ИНН 7734236958 - 45762 руб., №89 от 20.03.2004 года ООО «Столица» ИНН 1511011950 - 42711 руб., №3074 от 31.01.2005 года ООО Ротор Хаус» ИНН 7719169305 - 38090 руб., №3075 от 31.01.2005 года ООО «Ротор Хаус» ИНН 7719169305 - 24389 руб., №3076 от 31.01.2005 года ООО «Ротор Хаус» ИНН 7719169305 - 3076 руб.,  №384 от 03.02.2005 года   ООО  «КЭТ Товары Забайкалья» ИНН 7534014676 - 17968 руб., №385 от 03.02.2005 года ООО «КЭТ Товары Забайкалья» ИНН 7534014676 - 27487 руб., №УЗА 1 от 11.02.2005 года ООО «Эллис» ИНН в книге покупок не указан - 4396 руб., №98 от 30.12.2004 года  ООО «Эльбрус» ИНН не указан в книге покупок - 52721 руб., №89 от 20.03.2004 года  ЗАО «Аванте» ИНН 1501011608 - 15254 руб., б/н от 28.02.2005 года ГРКЦ ГУ Банка России по Читинской области, в книге покупок указан ИНН 7536012378, который не существует в ЕГРЮЛ  - 18305 руб.;

- 367337 руб. в марте 2005 года, в том числе 87140 руб. по счету-фактуре №85 ООО «Эльбрус» ИНН 703005108, 20638 руб. по счету-фактуре №3077 от 01.01.2005 года ООО «Ротор Хаус» 7719169305, 5355 руб. по счету фактуре №11-1/75 ООО «Атлас» ИНН в книге покупок не указан; 100020 руб. по счету-фактуре №39 от 03.03.2005 года, б/н от 18.03.2005 года, б/н от 01.04.2005 года ООО «Элис+» ИНН 7536055935; 23201 руб. по счету-фактуре №62 от 27.12.2004 года, 10760 руб. по счету-фактуре №810 от 24.12.2004 года  ООО «Серебряно-Прудский ЛВЗ ИНН 5076004766; 55547 руб. по счету- фактуре №842 от 07.12.2004 года ООО «Крайагросервис». ИНН 7709232540, 7810222533, указанные в книге покупок, принадлежат ООО «Стат Трейд Групп» и ЗАО «Промышленная группа «Ладога»;    18913 руб. по счету-фактуре №10290 ООО «Ротор Хаус» ИНН 7719169305, 45763 руб. по счету-фактуре №2820 от 30.12.2004 года ЗАО «Промышленная группа «Ладога» ИНН 7810222533;

- 100106 руб. в июне 2005 года, в том числе 76271 руб. по счету-фактуре №89 от 20.03.2005 года по ЗАО «Аванте» ИНН 1501011608, 23835 руб. по счету-фактуре №248 от 30.03.2005 года по Торговому дому «Ост-Алко» ИНН 5007033290;

- 359805 руб. в сентябре 2005 года, в том числе 7258 руб. по счету-фактуре № 183п от 13.05.2005 года по ЗАО «Промышленная группа «Ладога» ИНН 7810222533, 14201 руб. по счету-фактуре №158 от 12.09.2005 года, 3232 руб. по счету-фактуре №160 от 01.09.2005 года, 8856 руб. по счету-фактуре №159 от 12.09.2005 года, 22515 руб. по счету-фактуре № 4175 от 21.09.2005 года ООО «Кэт-товары Забайкалья» ИНН 7534014676, 91524 руб. по счету-фактуре №, дата счета-фактуры не указаны от ООО «Берд-Лавера» ИНН 1517000231 указанный в книге покупок в ЕГРЮЛ не найден, 212219 руб. по счету-фактуре № 178 от 28.11.2003 года по Маст Банк ИНН 7744001761.

В нарушение п.1 ст.172 НК РФ налогоплательщиком неправомерно заявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость больше, чем указано в счетах-фактурах, на 53446 руб., в том числе:

- на 22174 руб. в феврале 2005 года по счету-фактуре от СП ЗАО «Берд-Лавера» № 413 от 26.12.2004 года, сумма налога составляет 80029,65 руб., к вычету - 102203,39 руб.;

- на 31272 руб. в июне 2005 года по счету-фактуре от ЗАО «Промышленная группа «Ладога» №366 от 28.02.2005 года, сумма налога составляет 1792,98 руб., а к вычету заявлено 33065,48 руб.

Указанные нарушения, с учетом занижения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в результате неучета стоимости реализованного административного здания, по выводу инспекции, привели к неполной уплате налога на добавленную стоимость в сумме 5716022 руб. (3073320+620023+790810+1178423+53446), в том числе за февраль 2005 года - 413695 руб., за март 2005 года - 947014 руб., за май 2005 года - 21355 руб., за июнь 2005 года - 167988 руб., сентябрь 2005 года -359805 руб., за февраль 2006 года - 109830 руб., за март 2006 года - 86949 руб., за сентябрь 2006 года - 3073320 руб., за ноябрь 2006 года - 536066 руб.

По представленным обществом возражениям налоговым органом при принятии решения исключено доначисление налога от стоимости реализованного административного здания, а также учтены налоговые вычеты в сумме 480735 руб., 22174 руб., 31272 руб. по позициям, описанным на стр.18-19, 21 оспариваемого решения.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о необоснованности оспариваемого решения в части предложения уплатить 2108521 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и налоговые санкции, указав, что:

- одним из оснований признания налоговым органом неправомерным применения ЗАО «ЭССО» налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за проверяемые периоды является нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, которое им не оспаривается,

- основания применения налоговых вычетов устанавливаются статьей 172 Налогового кодекса РФ, которая не предусматривают такого условия для применения налоговых вычетов как ведение книги покупок,

- в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган был обязан проверить правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов на основании первичных бухгалтерских документов,

- налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не проверялся вопрос о принятии налогоплательщиком на учет товаров, НДС по которым заявлен на вычеты. В оспариваемом решении налоговым органом не указаны суммы налога, в вычете которых отказано на основании неоприходования товара или в связи с несоблюдением требований по заполнению товарных накладных формы ТОРГ-12,

- налоговым органом в ходе проверки не ставились под сомнение платежные поручения, подтверждающие оплату товара в проверяемые периоды по основанию отсутствия в поле «Списано со счета плательщика» отметки банка о дате списания денежных средств. Оспариваемым решением не выявлены факты отсутствия списания банком с расчетного    счета денежных средств на основании платежного поручения заявителя. Все платежные документы, представленные ЗАО «ЭССО» в ходе проверки, приняты налоговым органом для подтверждения расходов налогоплательщика при определении его налоговой базы по налогу на прибыль за 2005-2006 годы.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции произвел оценку оспариваемого решения на предмет правомерности заявления налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным периодам на основании первичных бухгалтерских документов.

По налоговым вычетам за февраль и март 2005 года суд первой инстанции, в частности, исходил из того, что налоговые вычеты были заявлены в налоговой декларации на основании первичных бухгалтерских документов, а не на основании книги покупок, поэтому довод налогового органа в оспариваемом решении о неправомерном включении в вычеты суммы НДС в размере 40346 руб. и 579677 руб. (разницы между книгой покупок и налоговой декларацией), является необоснованным, поскольку заявленные в декларации вычеты в сумме 1029325 руб. и 1326153 руб. подтверждены первичными документами (т.4).

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты, в том числе на суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, для принятия к вычету в соответствующем налоговом периоде сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо единовременное соблюдение трех обязательных условий: фактическое оприходование товаров (работ, услуг), подтвержденное соответствующими первичными документами; оплата приобретенных товаров (работ, услуг); наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Вывод суда первой инстанции о том, что одним из оснований для отказа в применении налогового вычета явилось нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, не соответствует оспариваемому решению, поскольку из него следует, что налог на добавленную стоимость отнесён на вычеты без счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату по ним, либо по счетам-фактурам, по которым налог уже относился на налоговые вычеты, либо по операциям, реальность совершения которых документально не подтверждена. На разницу налога по книге покупок и по налоговым декларациям обществом заявлены вычеты, не подтвержденные документально, поскольку не представлены счета-фактуры и отсутствует регистрация счетов-фактур в книге покупок.

Согласно пункту 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии с пунктами 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», далее - Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из указанных положений следует, что в целях предъявления налоговых вычетов к возмещению из бюджета книга покупок является налоговым регистром, в котором отражаются счета-фактуры с суммами налога, на вычет которых у налогоплательщика возникает соответствующее право.

Из обстоятельств дела следует, что налоговые вычеты не подтверждены вследствие того, что налогоплательщик не представил на проверку счета-фактуры либо не регистрировал в книге покупок счета-фактуры, либо налог отнесен на вычеты по счетам-фактурам, по которым налог уже относился на налоговые вычеты.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путём оформления дополнительных листов при выявлении ошибок - возможностью соблюсти такие обязательства, чего обществом сделано не было, и расценивается судом не как нарушение условий заявления налоговых вычетов по НДС, а как отсутствие счетов-фактур.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Апелляционный суд полагает, что между налоговыми декларациями налогоплательщика и счетами-фактурами, не зарегистрированными в книге покупок, первичными документами к таким счетам-фактурам отсутствует взаимная связь, поскольку в отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.

Налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства, в том числе в суде апелляционной инстанции, не представлены какие-либо иные, помимо книги покупок, налоговые регистры, из содержания которых было бы возможно установить, по каким конкретно счетам-фактурам, не отраженным в книге покупок, суммы налога предъявлены к вычету.

При указанных обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган был обязан проверить правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов на основании первичных бухгалтерских документов, апелляционный суд полагает недостаточно обоснованным и не соответствующим материалам дела, поскольку первичные бухгалтерские документы и счета-фактуры, указанные в решении инспекции как непредставленные, и счета-фактуры на разницу суммы налога между книгой покупок и налоговыми декларациями, в ходе проверки обществом не представлялись, не представлены и суду первой инстанции в ходе судебного разбирательства.

Как следует из оспариваемого решения, за февраль 2005 года налоговым органом отказано в применении налоговых вычетов на общую сумму 261899 руб., в том числе 40346 руб. разницы в сумме налога между книгой покупок и налоговой декларацией, 221553 руб. - по счетам-фактурам № 89 от 20.03.2004 года (НДС 15254 руб.) ЗАО «Аванте», №89 от 20.03.2004 года (НДС 15254 руб.) ООО «Монолит», №89 от 20.03.2004 года (НДС 45762 руб.) ООО «Стройинвестпартнер» и №89 от 20.03.2004 года (НДС 42711 руб.) ООО «Столица», всего на сумму 118981 руб., счету-фактуре ООО «Эллис» №УЗА1 от 11.02.2004 года на 4396 руб. НДС, счету-фактуре ООО «Эльбрус» от 30.12.2004 года № 98 на 52721 руб. НДС, счетам-фактурам ООО «КЭТ-Товары Забайкалья» от 03.02.2005 года №384 и 385 на 17968 руб. и 27487 руб. соответственно.

Как следует из обстоятельств дела, зарегистрированные в книге покупок счета-фактуры №89 от 20.03.2004 года ЗАО «Аванте», ООО «Монолит», ООО «Стройинвестпартнер» и ООО