Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу n А24-3666/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

заказов, которые не участвовали в формировании до ходов от реализации по основному производству за 2007 году в размере 41 773 055 руб. и 228 730 руб.

Коллегия также поддерживает вывод суда первой инстанции о занижении обществом дохода от реализации за 2007 год на сумму 2 283 200 руб. за выполненные работы по государстве ному контракту о т 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141-07 по заказу 2891.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в налоговых регистрах по доходам 2007 года сумма по данному заказу отражена в размере 1 321 123, 06 руб., в то время как из имеющихся в деле документов сумма дохода по данному заказу должна составлять 3 604 323 руб.

Так согласно представленным к проверке первичным учетным документам установлено следующее. По государственному контракту на выполнение работ для федеральных государственных нужд по ремонту и техническому обслуживанию радиотехнического вооружения подводных лодок проектов 667БДР, 877 и надводных кораблей ОКВС от 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141-07, заключенному между Министерством обороны Российской Федерации (Заказчик) и ФГУП «СВРЦ» МО РФ (Исполнитель), было открыто несколько заказов (Данные по заказам за 2007 год), в частности по данному контракту был открыт заказ 2891 на сумму 3 604 323 рубля. Из ведомости исполнения работ выполняемых ФГУП «СВРЦ» МО Р Ф по государственному контракту от 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141 -07 следует, что работы по данному контракту должны быть проведены в период 2 -4 квартал 2007 года, срок начала ремонта установлен с момента подписания контракта, срок окончания установлен 30.11.2007 года. Согласно представленному Акту сдач и аппаратуры после ремонта от 29.06.2007 № 2-1/472 установлено, что работы по государственному контракту от 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141 -07 по заказу 2891, были проведены ФГУП «СВРЦ» МО РФ в период с 04.04.20 07 по 29.06.2007, и переданы представителю заказчика 29.06.2007. Кроме того, ФГУП «СВРЦ» МО РФ в адрес представителя заказчика, за выполненные работы по государстве ному контракту от 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141-07 по заказу 2891, был выставлен счет-фактура от 29.06.2007 № 408 на сумму 3 604 323 руб. и данная сумма ФГУП «СВРЦ» МО РФ была отражена в книге продаж за июнь 2007 года.

Таким образом, ОАО «СВРЦ» не правомерно занижена сумма дохода от реализации по основному производству за 2007 год в результате не включения дохода, по лученного за выполненные работы по государственному контракту от 11.04.2007 № 713/В/49/КЭ/0141-07 по заказу 2891 в размере 2 283 200 руб. (3604323 – 1321123).

Кроме того, является правомерным вывод первой инстанции о занижении обществом дохода от реализации за 2007 год на сумму 315 400 руб. за выполненные работы по государственному контракту от 13.04.2007 № 709/21/49/КЭ/0143-07 по заказу 3435.

В представленных регистрах налогового учета по доходам за 2007 год сумма по данному заказу отражена в размере 1 035 620 руб., а 315 400 руб. ОАО «СВРЦ» отнесено на доходы 2002-2006 годов.

Однако согласно представленным к проверке первичным учетным документам установлено, что по государственному контракту на выполнение работ для федеральных государственных нужд от 13.04.2007 № 709/21/49/КЭ/0143-07 было открыто несколько заказов (Данные по заказам за 2007 год), в частности, по данному контракту был открыт заказ № 3435 на сумму 1 351 020 руб., следовательно с учетом требований ст.271 НК РФ, данные доходы должны быть в полном объеме отражены в налоговом периоде 2007 года.

Таким образом, ОАО «СВРЦ» не правомерно занижена сумма дохода от реализации по основному производству за 2007 год в результате не включения дохода, по лученного за выполненные работы по государственному контракту от 13.04.2007 № 709/21/49/КЭ/0143-07 по заказу 3435 в размере 315 400 руб. (1351020 – 1035620).

Аналогичные обстоятельства установлены судом в отношении суммы заниженного дохода в размере 43 950 руб. по контракту от 20.03.2007 № 711/СР/49/КЭ/0044-07 по заказу № 3233.

В представленных регистрах налогового учета по доходам за 2007 год сумма по данному заказу отражена в размере 806 056 руб., а 43 950 руб. ОАО «СВРЦ» отнесено на доходы 2002-2006 годов, в то время как вся сумма по данному заказу должна относиться к периоду 2007 года.

По вопросу о порядке отнесения просроченной дебиторской задолженности, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о необоснованном включении  обществом в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год суммы дебиторской задолженности в размере      12 603 667 руб., списанной на основании приказа общества от 18.01.2008 № 58, срок исковой давности по которой истек в 2005 году.

Как установлено судом и не отрицается налогоплательщиком, спорная дебиторская задолженность возникла в 2002 году и срок исковой давности в соответствии с положениями ст.196 Гражданского кодекса РФ истек в 2005 году. Доказательств прерывания течения указанного срок исковой давности обществом не предоставлено ни к налоговой проверке, ни в арбитражный суд.

Подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. При этом, пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из анализа п.п 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, ст. 195, 196 ГК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Министерства финансов РФ о т 29.07.1998 № 34н суд сделал обоснованный вывод, что что моментом списания во внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым истек установленный срок исковой давности, является не момент установления (выявления) данного факта в ходе проведения инвентаризации, а момент наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, то есть отнесение на внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым срок исковой давности истек, возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания данных долгов таковыми – когда истек срок исковой давности.

Таким образом, право на списание дебиторской задолженности в сумме 12 603 667 руб. возникло у заявителя в 2005 году, а не в проверяемом 2007 году. По этой причине у общества не имелось оснований для включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 2005 году.

Данный вывод согласуется правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС России от 15.06.2010 № 1574/10.

Кроме того, при проведении налоговой проверки Управлением установлено не правомерное включение заявителем в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 год затрат, связанных с аннулированием заказов №№ 3260, 3261, 3262. 3265, 3267 , 3268, 3269, 5612, 638 в сумме 7 488 039 рублей.

Рассматривая данный вопрос суд исходил из отсутствия документального подтверждения несения таких затрат в проверяемом периоде.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ позволяет учесть затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство не давшее продукцию, в составе внереализационных расходов.

Однако, как правильно указал суд, в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252, под пунктом 11 пункта 1 статьи 265, 272, 318, 319, определить правомерность списания во внереализационные расходы затрат по аннулированным заказам возможно только на основании проверки акта на списание затрат и соотношения данных, указанных в нем с иными первичными учетными документами налогоплательщика, подтверждающими факт несения налогоплательщиком материальных расходов, что согласуется с принципом документального подтверждения понесенных расходов.

С целью подтверждения совершения хозяйственной операции для целей налогообложения, подтверждения факта аннулирования заказов, причины аннулирования заказов, а также подтверждения факта несения материальных рас ходов по заказам № 3260-3263, 3265, 3267-3269, 5612, 638 ОАО «СВРЦ» было выставлено требование от 03.03.10 № 08-01-20/Т/6 о представлении контрактов (договоров), актов выполненных работ, актов сдачи-приемки работ, счетов-фактур по данным заказам. На данное требование был получен ответ от 10.03.10 № 45 - 3/508, в котором ОАО «СВРЦ» указывало на отсутствие данных документов, о чем еще раз было указано в возражениях по акту от 18.05.2010 № 45-3/1125.

Имеющиеся в материалах дела требование, требование-накладная, заказ-наряд, на которые налогоплательщик ссылается в обоснование понесенных расходов, не отвечают требованиям первичных документов, являются формой учета между структурными подразделениями хозяйствующего субъекта. Кроме того, они не содержат реквизитов, позволяющих отнести данные требования (требования-накладные) к конкретному договору, акту выполненных работ по которому были выполнены определенные работы, аннулированные впоследствии.

Представленные же ОАО «СВРЦ» акты списания затрат по заказам №№ 3260, 3261, 3262, 3263, 3265, 3267. 3268, 3269, 5612, 638 не могут служить доказательством правомерности списания, поскольку лишь констатируют сам факт данного действия, но не подтверждают фактическое несение ОАО «СВРЦ» материальных расходов.

Таким образом, судом сделан верный вывод о неправомерном отнесении ОАО «СВРЦ» в состав внереализационных расходов за 2007 год затрат по аннулированным заказам без документального подтверждения.

Отказывая в удовлетворении требований общества в части начисления НДС по судоремонтным работам, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В Налоговом кодексе РФ законодателем в подпункте 23 пункта 2 статьи 149 не указаны виды судоремонтных работ, подпадающих под действие льготы.

По мнению апелляционной инстанции, под услугами, подпадающими под пп.23 п.2 ст. 149 НК РФ, следует понимать не любые ремонтные работы в период стоянки судов в портах, а случаи, когда суда, находясь в рейсе, при захождении в порт, одновременно с целевыми услугами, получило услуги по ремонту.

Вышеуказанное освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость должно применяться при оказании услуг на территориях портов по ремонту судов, входящих в порты не специально для ремонта, а в целях торгового мореплавания, перевозки пассажиров, осуществления операций с грузами и т.п.

Рассмотрев представленные сторонами в материалы дела доказательства, коллегия приходит к выводу о том, что ОАО «СВРЦ» необоснованно применило льготу по НДС в отношении выручки, полученной от реализации работ по ремонту судов, и Управление в свою очередь правомерно доначислило заявителю НДС с реализации работ по ремонту судов.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности Заявителя является ремонт судов.

В ходе проверки установлено, что ОАО «СВРЦ» в 2007 году выполняло работы по ремонту и обслуживанию военных судов по государственным контрактам, заключенным в соответствии с Гражданским Кодексом РФ и Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных муниципальных нужд».

Представленными документами в отношении военных кораблей подтверждается, что ремонтные работы, осуществляемые на данных кораблях в доках и над водой носили плановый, капитальный и длительный характер.

Учитывая перечень и характер произведенных на судах ремонтных работ, плановость проведения ремонта, цель захода судов в порт, коллегия приходит к выводу о том, что произведенные обществом ремонтные работы не относятся к работам, осуществляемым с целью устранения возникших неполадок, производимым на судне в период его захода в порт с целью загрузки, выгрузки, заправки, либо еще каким-либо работам по обслуживанию судов, выполнение которых в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС.

Таким образом, в отношении данных ремонтных работ, Общество обязано уплатить в бюджет НДС в общеустановленном порядке. Следовательно, включение Инспекцией в налоговую базу для исчисления НДС выручки от выполненных по ремонту указанных выше судов работ в связи с отказом в предоставлении Обществу освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного положением пп.23 п.2 ст. 149 НК РФ, является обоснованным.

Суд также не принимает довод заявителя о том, что Инспекция, начислив к стоимости работ налог на добавленную стоимость по ставке 18% (сверх суммы контракта), тем самым произвольно изменила стоимость этих работ.

Поскольку цена государственного контракта является фиксированной и должна покрывать все расходы исполнителя, в том числе по уплате налога на добавленную стоимость, то, по мнению заявителя, сумма налога должна выделяться из стоимости работ, определённой контрактом, расчетным путем.

Вместе с тем, такой подход не отвечает нормам Налогового кодекса РФ в силу следующего.

В соответствии со ст.ст. 38, 153, 154 Налогового кодекса РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Материалами дела установлено и сторонами не оспаривается, что стоимость реализации судоремонтных работ составляет 325 767 014 руб. без НДС.

В силу п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка