Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2014 по делу n А51-33679/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

налогового органа о том, что в нарушение статей 346.17, 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем неправомерно занижены доходы по УСНО на сумму 7.244.786 руб.

Проверяя законность принятия Управлением ФНС России по Приморскому краю расходов в сумме 6.118.143 руб., в том числе за 2008 год в сумме 128.480 руб., за 2009 год в сумме 4.341.162 руб., за 2010 год в сумме 1.648.501 руб., коллегия приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы,  в том числе на материальные затраты и расходы на оплату труда.

В силу пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и                       269 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В пункте 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.

Из материалов дела следует, что инспекцией при проведении выездной налоговой проверки сумма недоимки начислена с учетом применения объекта обложения УСНО «доходы», однако при рассмотрении апелляционной жалобы в УФНС России по Приморскому краю было установлено, что налогоплательщик применяет УСНО с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», таким образом, налоговая база по УСНО должна быть определена с учетом расходов, понесенных налогоплательщиком.

Определяя суммы расходов ИП Луцука Д.И. за 2008-2010 годы при выполнении работ по содержанию и благоустройству дорог, по содержанию мест захоронений, по уборке и вывозу снега с дорог и тротуаров города, управление налоговой службы исследовало имеющиеся у предпринимателя акты выполненных работ по соответствующим договорам (в том числе: акты от  20.12.2007 №2, 22.09.2008 №1, от 25.02.2009 №1, от 25.03.2009 №3, от 25.04.2009 №4,  от 12.01.2010 №1, от 20.10.2010 №1 и др.), счета-фактуры.

Судом установлено, что понесенные предпринимателем и принятые вышестоящим налоговым органом затраты при выполнении спорных работ за                 2008-2010 годы составили прямые затраты налогоплательщика (затраты на сырье, материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.) и накладные расходы (так называемые непроизводительные расходы). Указанные расходы относятся к материальным расходам и расходам на оплату труда, включены в перечень расходов, установленный статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем правомерно приняты налоговым органом при расчете налогооблагаемой базы по УСНО.

Всего сумма расходов, принятая управлением, составила 6.188.143 руб., в том числе:

- за 2008 год - 128.480 руб. (на основании акта выполненных работ от 20.12.2007 по муниципальному контракту № 171 от 19.06.2007 стоимость работ составила 150.928 руб., за минусом предусмотренной в акте сметной прибыли предпринимателя в размере 22.448 руб.),

- за 2009 год  - 4.341.162 руб., в том числе: по 12 актам выполненных работ на общую сумму 4.800.000 руб. по контракту № 12 от 30.01.2009 за минусом сметной прибыли в размере 874.833 руб., то есть расходы приняты в сумме 3.925.167 руб.; по договору № 27 от 12.02.2009 расходы приняты в размере 415.995 руб. из расчета стоимости работ на основании акта в сумме 480.000 руб. за минусом прибыли в размере 64.005 руб.,

- за 2010 год - 1.648.501 руб. по двум договорам: по договору № 25-д-ОЖО от 31.12.2009 в размере 81.765 руб. из расчета стоимости работ согласно акту выполненных работ № 1 от 12.01.2010 в размере 97.657 руб. за минусом прибыли 15.892 руб.; муниципальному контракту № 01-А от 03.09.2010 в сумме 1.566.736 руб. из расчета стоимости выполненных работ на основании акта № 1 от 20.10.2010, счета-фактуры № 00007 от 20.10.2010 в размере 1.585.500 руб. за минусом сметной прибыли в размере 149.465 руб.

Довод предпринимателя о том, что акты выполненных работ не относятся к первичным расходным документам, коллегией признается обоснованным. Вместе с тем, налогоплательщиком не представлено доказательств несения расходов в большем размере, чем принято УФНС России по Приморскому краю.

При этом, как указал Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные самостоятельным расчетом налоговым органом суммы налога, подлежащей уплате, в том числе и суммы, понесенных затрат.

Судом установлено, что в рамках предоставленных статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации полномочий Управлением ФНС России по Приморскому краю в целях установления фактически понесенных предпринимателем расходов письмом от 22.10.2012 №13-13/26498 у                    ИП Луцук Д.И. были запрошены дополнительные документы, подтверждающие размер понесенных расходов.

Так, из содержания письма от 22.10.2012 №13-13/26498, направленного по месту жительства предпринимателя и полученного последним 05.11.2012, о чем свидетельствует почтовое уведомление о вручении заказной корреспонденции  (почтовый идентификатор 69007 56 00607 6),  следует, что управлением было предложено налогоплательщику представить в инспекцию, проводившую проверку, для дальнейшей передачи в вышестоящий налоговый орган дополнительные документы, подтверждающие сумму понесенных расходов, относящихся к проверяемому периоду в срок до 06.11.2012.

В указанный срок через инспекцию, проводившую проверку, для подтверждения затрат, понесенных при выполнении спорных работ, налогоплательщиком были представлены реестры расходов за 2008-2010 годы с указанием хозяйственных операций и сумм понесенных расходов.

Между тем, первичных документов со стороны предпринимателя представлено не было, ходатайство о продлении срока рассмотрения жалобы в связи с необходимостью дополнительного времени для представления первичных документов заявлено не было.

Кроме того, учитывая, что рассмотрение апелляционной жалобы было назначено на 20.11.2012, о чем предприниматель был надлежащим образом извещен путем направления по адресу регистрации налогоплательщика  заказного письма с уведомлением от 09.11.2012 №13-13/28193  (почтовый идентификатор №69007 56 013241), мер по представлению первичных документов, подтверждающих понесенные в 2008-2010 годах расходы, налогоплательщиком предпринято не было.

Довод ИП Луцука Д.И. о том, что им одновременно с реестрами были представлены все расходные документы, однако должностное лицо Межрайонной ИФНС России №6 по Приморскому краю не направило указанные документы в Управление ФНС России по Приморскому краю, коллегией отклоняется, как не нашедший своего подтверждения.

Из представленных реестров не следует, что к ним были приложены и первичные документы, так как в них отсутствует приложение. При этом, при принятии данных реестров инспектором была сделана надпись о том, что фактически документы не представлены.

Кроме того, из представленных реестров невозможно установить к какому из осуществляемых заявителем виду предпринимательской деятельности (с учетом того, что в спорный период ИП Луцук осуществлял деятельность и на основании патентов) относятся данные расходы.

Не представлены соответствующие документы, подтверждающие произведенные в проверяемых периодах расходы, и суду при рассмотрении настоящего спора.

Ссылку суда первой инстанции о том, что им обозревались первичные документы, подтверждающие суммы понесенных ИП Луцуком Д.И. затрат, коллегия признает несостоятельной, поскольку указанные документы в материалах дела отсутствуют.

При этом в соответствии с требованиями статей 64, 66, 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменные доказательства приобщаются к материалам дела и хранятся в арбитражном суде в течение всего срока хранения дела. По ходатайству лица, от которого они были получены, документы или их копии могут быть ему возвращены. Таким образом, представленные на обозрение в суд документы должны быть в обязательном порядке приобщены в материалы дела с целью их анализа и оценки судом, поскольку имеют существенное значение для правильного, полного и всестороннего разрешения настоящего спора, вынесения законного и обоснованного судебного акта,  а также в целях их исследования и оценки судами вышестоящих инстанций.

В нарушение вышеуказанных положений процессуального законодательства суд первой инстанции не указал в своем решении реквизиты обозреваемых первичных документов и не приобщил их к материалам настоящего дела.

В ходе судебного заседания в апелляционной инстанции, состоявшегося 17.03.2014, предприниматель пояснял, что все документы, подтверждающие расходы, у него сохранились, и он может их представить, в связи с чем на основании протокольного определения от 17.03.2014, с которым Луцук Д.И. был ознакомлен под расписку, судебное заседание было отложено на 31.03.2014 с целью предоставления предпринимателю возможности представления первичных расходных документов. Однако протокольное  определение суда от 17.03.2014 предпринимателем исполнено не было, в связи с чем определением от 31.03.2014 судом апелляционной инстанции рассмотрение дела было отложено на 21.04.2014, и предпринимателю повторно в срок до 07.04.2014 предложено представить соответствующие документы.

Вместе с тем, документы, подтверждающие расходы, не были представлены ни в сроки, указанные в определении, ни в судебное заседание, состоявшееся 21.04.2014. При этом, в своих письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции 16.04.2014 вх.№15399, предприниматель указал на отсутствие данных документов в связи с истечением срока их хранения, из чего коллегия делает вывод о том, что Луцук Д.И. пытался вести суд в заблуждение относительно возможности представления первичных документов о понесенных расходах за 2008-2010 годы.

Довод предпринимателя о том, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы своих полномочий, поскольку не имел права требовать представления дополнительных документов, основан на неверном толковании статей 66, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом.

К доводам предпринимателя о том, что первичные документы у его не сохранились, в связи с истечением срока хранения документов, коллегия относится критически.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, как на момент рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС России по Приморскому краю, так и на момент первичного судебного рассмотрения дела, срок хранения первичных документов за 2008-2010 годы не истек, и предприниматель должен был ими располагать. Вместе с тем, в подтверждение своей позиции о сумме произведенных расходов, первичные документы ни в управление, ни в суд представлены не были.

Более того, учитывая существенное  значение  указанных документов для разрешения спора, а также то, что основанием для отмены решения Арбитражного суда от 25.02.2013 и постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2013 по настоящему делу с возвращением дела на новое рассмотрение послужил вывод Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа о необходимости исследования документов, подтверждающих расходы предпринимателя, у последнего была обязанность по обеспечению сохранности указанных документов, учитывая, что положения статьей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности