Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2009 по делу n А59-2660/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

утверждаемым Правительством Российской Федерации по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации.

Во исполнение указанной нормы Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 было утверждено Положение о составе затрат, применение которого является обязательным при исчислении в соответствии с Законом  № 2116-1  налога на прибыль в части используемых в процессе производства товаров (работ, услуг) затрат.

Таким образом, налог с прибыли, полученный Налогоплательщиком при выполнении работ (оказании услуг) в рамках СРП «Сахалин-2», подлежит исчислению исходя из налоговой базы, определяемой с учетом расходов (затрат), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат.

Из материалов дела коллегией установлено, что доходы, полученные Обществом в качестве подрядчика при реализации Сахалинского проекта, составили 478 379 629 руб. за 2004 год, 683 672 086 руб. - за 2005 год и 614 566 699 руб. - за 2006 год. Расходы по сведениям Налогоплательщика составили: за 2004 год - 696 014 907 руб., за 2005 год - 213 588 911 руб., за 2006 год - 696 485 262 руб.

Кроме того, от деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в учете Налогоплательщика отражены внереализацонные показатели: за 2004 год внереализацонные доходы составили 28 362 699 руб., расходы – 28 090 541 руб.; за 2005 год внереализацонные доходы – 69 088 693 руб., расходы – 74 754 028 руб.; за 2006 год внереализационные доходы – 89 266 872 руб., расходы – 73 871 270 руб.

Данные составляющие налоговой базы Инспекция приняла при исчислении налога на прибыль применительно к налоговой ставке 32%, в связи с чем сумма налога за проверяемый период составила 7 645 459 руб. 20 коп., в том числе 3 033 998 руб. 40 коп. за 2004 год, 3 429 859 руб. 84 коп. за 2005 год и 1 182 600 руб. 96 коп. за 2006 год.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, при доначислении налога на прибыль и вынесении оспариваемого решения Налоговый орган не учел, что налоговый учет Общества был составлен в соответствии с действующим законодательством на основании главы 25 НК РФ, тогда как в силу указанного выше правового регулирования доходы от реализации СРП «Сахалин-2» подлежат налогообложению в соответствии с Законом № 2116-1 и с учетом Положения о составе затрат.

Требования главы 25 НК РФ отличны тех, которые установлены в Законе № 2116-1 и Положении о составе затрат, следовательно, данные учета Налогоплательщика не могут быть положены в основу расчета налога в порядке, регулируемом указанными правовыми актами, а при определении существенных элементов налогообложения Инспекция должна была руководствоваться требованиями указанных актов. Применение в рассматриваемой ситуации главы 25 НК РФ недопустимо.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что данные бухгалтерского учета и отчетности Общества не могли быть использованы Налоговым органом при доначислении спорных сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций.

Сравнив порядок исчисления по налогу на прибыль, установленный главой 25 Налогового кодекса РФ и Положением о составе затрат, коллегия установила, что он различен.

Так, согласно п.п. «х» п. 2 Положения о составе затрат в состав затрат включена амортизация основных фондов. Статьями 256-259 Налогового кодекса РФ также предусмотрен порядок амортизации имущества для цели определения налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, сравнительный анализ норм, изложенных в Положении о составе затрат в части определения сумм амортизации, с указанными выше правилами НК РФ, как правильно указал суд первой инстанции, позволяет сделать вывод о существенном различии расчета сумм амортизации согласно Положению о составе затрат с расчетом сумм амортизации согласно нормам Налогового кодекса РФ.

Разница сумм амортизации в результате их пересчета согласно Положению о составе затрат уменьшает расходную часть налоговой базы в 2004 году на 208 028 руб. 09 коп., в 2005 году - на 274 193 руб. 91 коп., в 2006 году - на 403 733 руб. 49 коп., что не было  оспорено Налоговым органом.

Из материалов дела коллегией установлено, что в 2005 и 2006 годах Общество реализовывало основные средства по цене, ниже их остаточной стоимости, в результате чего у Налогоплательщика образовался убыток от реализации основных средств: в 2005 году - на сумму 176 257 руб. 03 коп., в 2006 году - на сумму 241 273 руб. 77 коп.

Согласно положениям НК РФ Общество приняло к расходам часть суммы убытков: в 2005 году - 7 709 руб. 27 коп., в 2006 году - 69 879 руб. 57 коп. Исходя  из ст. 2 Закона № 2116-1  с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2001 г. № 2995/00, суммы убытков от реализации основных средств должны приниматься в полной сумме.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в расходы для цели исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы включаются вышеуказанные суммы убытков, что влечет увеличение расходной части ранее определенной налоговой базы за 2005 и 2006 годы на суммы разницы между общими суммами убытков и суммами убытков, ранее принятых к учету Обществом.

Статьей 263 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих доходы, для цели определения налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрены расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование. Расходы по иным видам страхования не принимаются к расходам для цели исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время подпунктом «р» п. 2 Положения о составе затрат в качестве затрат, принимаемых к налоговому учету, предусмотрены платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. Суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 3% объема реализуемой продукции (работ, услуг). При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Положение о составе затрат, в отличие от норм НК РФ, предусматривает включение в состав затрат расходов по страхованию, не только имущественному, но и иным видам страхования.

Из материалов дела коллегией установлено, что в соответствии с разделом 23 контракта Н-0О135, заключенного между Обществом и компанией «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд», Общество обязано страховать свою гражданскую ответственность за причиненный третьим лицам ущерб/вред, а также страховать свою гражданскую ответственность работодателя.

Согласно полису по страхованию ответственности № 43-028130/04, выданному ОСАО «Ингосстрах», Общество страховало указанные виды ответственности в период с 21.11.05 г. по 20.11.06 г. Согласно разделу «Страховая премия, порядок оплаты» указанного полиса страховая премия по гражданской ответственности составляет 9.100 долларов США, а по ответственности работодателя - 27 144 долларов США. Согласно полиса по страхованию ответственности № 431-032510/05, выданному ОСАО «Ингосстрах», общество страховало указанные виды ответственности в период с 21.11.04 г. по 20.11.05 г. Согласно разделу «Страховая премия, порядок оплаты» указанного полиса страховая премия по гражданской ответственности составляет 9 100 долларов США, а по ответственности работодателя - 27 144 долларов США.

Аналогичное положение содержит и полис № 431-034726/06 со сроком действия с 21.11.2006 г. по 20.11.2007 г.

Согласно ст. 10 контракта № Y02387, заключенного между Обществом и компанией «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд», Общество обязано страховать свою гражданскую ответственность за причиненный третьим лицам ущерб/вред, а также страховать свою гражданскую ответственность работодателя.

Согласно полису по страхованию ответственности № 0331N07417, выданному ЗАО «АИГ страховая и перестраховочная компания», Общество страховало указанные виды ответственности в период с 01.09.06 г. по 31.08.07 г. Согласно разделу «Минимальная и депозитная премия» указанного полиса страховая премия по гражданской ответственности составляет 32 500 долларов США, а по ответственности работодателя - 4 500 долларов США.

Исходя из ограничения по видам страхования, установленного п.п. «р» п. 2 Положения, в налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год включаются указанные виды расходов по страхованию ответственности работодателя в сумме 759 909 руб. 84 коп., а в налоговую базу за 2006 год - расходы по страхованию ответственности работодателя в сумме 833 832 руб. 60 коп. Данные суммы расходов подпадают под установленный Положением лимит.

Как следует из материалов дела, содержания апелляционной жалобы Налогового органа, доводов, приведенных представителями Налогового органа в судебном заседании в суде апелляционной инстанции, вышеуказанные выводы Инспекция не оспорила и не привела какие-либо доказательства, опровергающие данные выводы. Наоборот, Налоговый орган соглашается с наличием различий в финансовых результатах, имеющих значение для определения налоговой базы по налогу на прибыль, исчисленных на основании норм главы 25 НК РФ и исчисленных на основании положений Дополнения 1 Приложения Е Соглашения, Закона № 2116-1, Положения о составе затрат.

Довод апелляционной жалобы о том, что понятие облагаемой прибыли, налогового учета, а также группировка расходов, содержащиеся в Законе РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», идентичны понятиям облагаемой прибыли, налогового учета, и группировке расходов, которые содержатся в главе 25 Налогового кодекса РФ, коллегия отклоняет, поскольку на правильность вышеуказанных выводов коллегии, суда первой инстанции данный довод не влияет.

Руководствуясь изложенным, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при проведении проверки и вынесении оспариваемого решения Налоговый орган неправомерно применил рассчитанную Обществом на основании норм главы 25 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку исчисление налоговой базы по данному налогу на основании норм главы 25 НК РФ противоречит положениям Дополнения 1 Приложения Е Соглашения, Закона № 2116-1, Положения о составе затрат, которые подлежат применению к спорным правоотношениям.

Обстоятельства, исключающие возможность определения расходов в соответствии с Положением о составе затрат, Законом № 2116-1, Инспекцией не приведены.

Таким образом, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что в основу оспариваемого решения Налоговым органом положен недостоверный и не основанный на нормах законодательства о налогах и сборах расчет налога на прибыль, повлекший необоснованное доначисление 7 645 459 руб. 20 коп. недоимки по налогу, 410 370 руб. 02 коп. пеней, штрафа  в размере 363 261 руб. 45 коп.

Довод апелляционной жалобы о том, что представленные Налогоплательщиком финансовые показатели могли быть применены  судом первой инстанции с целью определения налоговой базы Общества по налогу на прибыль, коллегия отклоняет. Представленные Обществом финансовые показатели были приведены им с той целью, чтобы показать разницу в сумме затрат, которая образуется при их исчислении в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ и в соответствии с Положением о составе затрат, Законом № 2116-1. Правильность осуществления расчетов должна была быть проверена Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Требуя применения представленных Обществом расчетов к определению налоговой базы Общества по налогу на прибыль, Инспекция перекладывает свои обязанности по проведению проверки и определению налоговых обязательств Заявителя на суд и на само Общество.         

Ссылку Налогового органа на Определение Президиума ВАС РФ от 24.07.2009 по делу № ВАС-6644/2009 коллегия отклоняет, как необоснованную. Как следует из данного определения, ООО «КСА Дойтаг Дриллинг» не доказало суду наличие различных финансовых результатов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ и в соответствии с  Законом от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Положением о составе затрат. В рассматриваемом случае Заявитель наличие такой разницы доказал.

Довод представителей Налогового органа, заявленный в суде апелляционной инстанции, о том, что Инспекция проводила выборочную проверку и не является аудиторской организаций, коллегия отклоняет, так как в соответствии с Положением о составе затрат размер налоговых обязательств должен быть определен из объективных показателей учета Налогоплательщика.  

Коллегия также отклоняет, как несостоятельный, и довод апелляционной жалобы о том, что  выводы суда в оспариваемом решении сводятся к возложению дополнительной обязанности на налоговые органы в части формирования налоговой базы по соответствующему налогу, формирования бухгалтерского и налогового учета юридических лиц.

Должностные лица налоговых органов обязаны  реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (п. 2 ст. 33 НК РФ).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. № 267-0  права налоговых органов (в том числе и право на истребование документов при  проведении налоговых проверок) носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

При этом, тот факт, что Налогоплательщик  не вел раздельный учет доходов и расходов,  относящихся к Сахалинскому проекту, не может рассматриваться как основание для освобождения Инспекции от обязанностей по определению налоговых обязательств Налогоплательщика, исходя из объективных показателей.

В то же время, из материалов дела следует, что Инспекция, не надлежащим образом провела проверку правильности