Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2009 по делу n 07АП-7338/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в нарушение требований действующего налогового законодательства.

При этом ссылаясь на право самостоятельно формировать учетную политику, нало­гоплательщик не учитывает, что под учетной политикой в силу статьи 11 НК РФ, понимается не просто выбранная совокупность (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, но и все методы которые должны быть допускаемы Налоговым кодексом.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона 129-ФЗ « О бухгалтерском учете», а так же статьи 313 Налогового кодекса РФ, принятая организацией учетная поли­тика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики мо­жет производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоста­вимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вво­диться с начала финансового года.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщи­ком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствую­щим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объек­тов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае измене­ния законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при измене­нии применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступ­ления в силу изменений норм указанного законодательства.

Кроме того, в статье 313 Налогового кодекса РФ установлено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расхо­дов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), под­лежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок форми­рования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции, что зая­витель, изменяя с 01.01.2007 г. учётную политику, нарушил статью 313 Нало­гового кодекса РФ.

Положения учётной политики должны соответствовать нормам налогового права, в данном случае пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. При этом, абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, как указано выше, в дан­ном случае не применим.

Как правильно установил суд, Общество, для целей налогообложения не определило расходы 2005 и 2006 годов, которые ещё не были списаны, а так же, не указало в учётной политике о том, что расходы предыдущих и текущих периодов бу­дут списываться единовременно.

Принимая учётную политику для целей налогового учёта на 2007 год, на­логоплательщик не изменил метод учёта расходов на горно-подготовительные работы ( не изменил порядок распределения), а только лишь исключил из пунк­та 2.6.3. учётной политики порядок признания расходов на ГПР, не заменив его новым порядком ( в пункте учётной политике не указано на единовременное списание расходов по ГПР).

Ещё одним условием изменения учётной политике является изменение налогового законодательства.

Вместе с тем, статья 272 Налогового кодекса РФ с 01.01.2007 года не изменя­лась, следовательно, у Общества не было оснований   изменять учётную политику.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетно­сти в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установ­ленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в те­чение периода, к которому они относятся.

Пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н установлено, что расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть опре­делена четко, или определяется косвенным путем.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что единовременное включение в расходы затрат относящихся к нескольким налоговым периодам является нарушением пункта 1 статьи 272 Налого­вого кодекса РФ, предусматривающего, что затраты должны распределяться по от­четным (налоговым) периодам и, соответственно учитываться в целях налогообло­жения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Аналогичный порядок признания расходов на горно­-подготовительные работы должен применяться и по расходам, осуществленным в 2007 г.

Причём, как правильно указал суд, налогоплательщик не утратил право на списание спорных затрат в установленном законом порядке.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части уменьшения убытка на сумму расходов по горно-подготовительным работам в размере 101 616 208руб. является законными обоснованным.

Из материалов дела также усматривается, что в 2007 году ОАО «Шахта Октябрьская» включило в состав расходов, свя­занных с производством и реализацией расходы на добровольное медицинское страхование своих работников в сумме 907 761 руб., тем самым занизила убыт­ки.

В сумму 907 761 руб. вошли расходы на добровольное медицинское страхование работников, прекративших трудовые отношения с ОАО « Шахта Октябрьская» в сумме 43 747 руб., а так же расходы на санаторно-курортный отдых работников на курортах Краснодарского края, здравницах Алтая и др., в сумме 864 014 руб.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о нарушении налогоплательщиком статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 16 пункта 1 статьи 255 и пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал, что под видом страхования своих работников по добровольному медицинскому страхованию, налогопла­тельщиком осуществлена реализация санаторно-курортных путёвок своим работ­никам, то есть сделка со страховой компанией является притворной.

Из материалов дела усматривается, что 01 апреля 2004 году ОАО «Шахта Октябрьская» (Страхователь) заключила договор № 7226 добровольного медицинского страхования граждан сроком на один год с ОАО « Медицинская страхования компания « Шексна-М» ( Страховщик) на предоставление своим работникам, включённых в списки ( при­ложение к договору) медицинских услуг определённого объёма и качества, в пределах своей ответственности.

На момент заключения данного договора общая численность застрахован­ных составила 1 304 человек, размер страхового взноса за каждого застрахованного -4 816 руб., а страховая премия (плата за страхование) - 6 280 064 руб.

Согласно Приложениям № 1, 2, 3 « Программа 1С добровольного медицин­ского страхования « Полная страховая ответственность» к договору № 7226, объ­ектом страхования по данным программам являются имущественные интересы застрахованного лица, связанные с оказанием ему медицинской помощи (услуг) в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возник­новении страхового случая.

При этом Страховым случаем по договору №7226 от 01.04.2004г. является обращение застрахованного лица в медицинскую организацию (частно­практикующему лицу) из числа, в порядке и на условиях, установленных догово­ром (программой) страхования, за получением лечебной, диагностической, кон­сультационной, реабилитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оплаты медицинских услуг, предусмотренных программой.

В соответствии со статьёй 247 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогооб­ложения по налогу на прибыль организаций признаётся доход, уменьшенный на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Из пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ следует, что к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по догово­рам обязательного страхования, а так же суммы платежей (взносов) работодате­лей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключённым в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицен­зии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Так же, в данном пункте законодатель установил, что указанные суммы расходов относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахован­ных работников. Такие расходы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда («трудовых» расходов всех работников организации»).

Из материалов дела усматривается, что численность Застрахованных на момент заключения договора № 7226 со­ставляло 1 304 человек. В пункте 1.5 договора страхования стороны конкретизи­ровали количество Застрахованных лиц на виды страховых программ (№ 1С, № 1с (с ограничениями), № 1).

Списки Застрахованных лиц с указанием фамилии, имени, отчества, даты рож­дения, серии и номера паспорта, места жительства отражены в Приложении № 3 к договору (пункт 1.4).

С учётом обязанности Страхователя, изложенной в пункте 4.2 договора, список Застрахованных лиц должен быть достоверным и правильно оформлен­ным, изменения в этот список должны вноситься в обязательном порядке. Кроме этого, в обязанность Страхователя входит, так же, и изъятие страховых полисов у уволившихся работников и возврат полюсов Страхователю.

В абзаце 5 пункта 1.5 договора добровольного медицинского страхования оговорено сторонами, что с момента вступления настоящего договора в силу Страховщик ( ОАО МСК « Шексна-М») вправе осуществлять страховое обеспече­ние пропорционально сумме, фактически уплаченной страховой премии.

Таким образом, сумма страховой премии полностью зависит от количе­ства Застрахованных лиц (страховая премия 6 280 064 руб. = количество застра­хованных лиц 1.304 чел. + минимальный размер страхового взноса 4 816 руб.).

Следовательно, судом первой инстанции правильно указано, что изменяя количество Застрахованных лиц, необходимо ме­нять и сумму страховой премии (выплат).

Между тем, из материалов дела следует, что стороны по договору добровольного медицинского страхования изменяли как количество Застрахованных лиц (в части уменьшения до 1 299 челок), так и сумму страховой премии (выплаты), в связи с увольнением работников ОАО « Шахта Октябрьская».

Представленные налоговым органом, в материалы дела документальные подтверждения   свидетельствуют о том, что  за  период с  июня   по  декабрь  2007 года    численность работников   Общества    уменьшалась, в   связи с   увольнением работников. Однако, с мая 2007 года условия договора страхования № 7226 не изме­нялись.

Довод заявителя о наличии всего лишь одного условия для отнесения к расходам на оплату труда сумм платежей работодателей по договорам добровольного страхования (срок заключения договора один год) в соответствии с пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, правомерно признан судом первой инстанции необоснованным, так как сумма платежей рассчитывается (зависит) от количест­ва Застрахованных лиц.

Довод общества об одновременном увольнении работни­ков и приёме на работу других работников, в таком же количестве, также не может быть принят во внимание, как докумен­тально не подтвержденный.

При этом,  суд первой инстанции дал объективную оценку объяснениям главного бухгалтера ОАО « Шахта Октябрьская» С. В. Антоновой,  полученным при проведении выездной налоговой проверки, утверждавшей,  что вновь принятых лиц   Общество не страховало.

Следовательно, сумма страховой премии (выплаты) в размере 43 747 руб. неправомерно включена в расходы, связанные с производством и реализацией.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обяза­тельные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие нало­гооблагаемую базу, обоснованность (экономическая оправданность затрат) и доку­ментальное подтверждение.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации также определен пере­чень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Так, в пункте 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федера­ции к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, отнесены расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, заня­тий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к под­писке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также дру­гие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правильно указал, что применение пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Россий­ской Федерации обусловлено природой расходуемых средств: данные расходы должны быть произведены предприятием непосредственно в пользу работника и, использоваться им для личного потребления.

В соответствии с пунктом 1.1 договора страхования № 7226 ОАО « Шахта Октябрьская» поручает, а ОАО МСК « Шексна-М» принимает на себя организа­цию и финансирование предоставления гражданам, включённым страхователем в списки, медицинских услуг определённого объёма и качества, в переделах своей ответственности.

В пункте 1.2 стороны указали, что объём услуг и условия их оказания оп­ределяется страховой    программой, прилагаемой к договору.

В соответствии с Приложением № 1 « Программа 1С добровольного медицинского страхования « Полная медицинская ответственность» и « Про­грамма № 1 добровольного медицинского страхования» объектом страхования являются имущественные интересы Застрахованного лица, связанные с оказанием ему медицинской помощи (услуг) в амбулаторно-поликлинических условиях и в условиях стационара при возникновении страхового случая.

Страховым случаем в соответствии с данной программой является обраще­ние Застрахованного лица в медицинскую организацию (частнопрактикующему лицу) из числа, в порядке и на условиях, установленным договором (програм­мой) страхования,