Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2009 по делу n  07АП-9045/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении договоров.

Таким образом, денежные средства, поступившие на счет агента в качестве оплаты стоимости оказанных услуг, являются собственностью принципала, а агенту принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги. Именно с этой суммы налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 2 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, наряду с доказательствами, представленными налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статей 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что все расходы (затраты) Общества по оплате погрузо-разгрузочных работ, приемки вагонов, раскредитования вагонов, промывки вагонов и т.п. расходов по транспортировке продукции по железной дороге, автотранспортных услуг в 2005 году и в 2006 году полностью возместил (компенсировал) поставщик по договору дистрибуции ОАО «САН Интербрю», как это было предусмотрено дистрибуторскими договорами.

Таким образом, в рассматриваемом случае имеют место агентский договор, который заключен между агентом - ООО «Юнисан» и принципалом - ПБОЮЛ (ИП) Крестовой Е.А., и дистрибуторский договор, который заключен между покупателем – ООО «Юнисан» и поставщиком - ОАО «САН Интербрю».

Исходя из указанных выше договоров, а также дополнительных соглашений к агентскому договору, в том числе от 31.05.2004 года и от 02.04.2005 года, в составе расходов агента не учитываются: расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, расходы агента, которые он совершил за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала. Следовательно, в составе расходов агента, учитываемых при налогообложении его прибыли, учитываются расходы агента, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала.

При этом, доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что дополнительные соглашения от 31.05.2004 года и от 02.04.2005 года, а также  копий приказов об учетной политике, не могут быть приняты в качестве доказательств, так как не были представлены в ходе налоговой проверки, являются необоснованными, поскольку п. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно Определения Конституционного суда РФ № 267-О от 12 июля 2006 года предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и представлении налогового вычета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 29 постановления № 5 от 28 февраля 2001 года «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», определил, что в соответствии с ч. 1 ст. 53 Арбитражного процессуального  кодекса РФ налогоплательщик вправе представить арбитражному суду доказательства (документы) в обоснование требований, а арбитражный суд обязан принять и оценить их независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 100 Налогового органа РФ.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно исследовал в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные налогоплательщиком в материалы дела дополнительные соглашения от 31.05.2004 года и 02.04.2005 года.

При этом, ссылка Инспекции на показания свидетеля генерального директора Общества Богданова И. А., данные в ходе налоговой проверки не свидетельствует об отсутствии на момент проверки спорных дополнительных соглашений.

Так, материалами дела установлено, что Богданов И. А. являлся генеральным директором Общества с 05.03.2007 года по 01.06.2009 года, следовательно, как было им пояснено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, он мог и не знать о точном количестве всех договоров и соглашений к ним, заключенных с ИП Крестовой Е. А. и ОАО «САН Интербрю» в период, когда о не работал в качестве генерального директора. Налоговый орган не представил в материалы дела показаний генерального директора Крестова Н.В. и главного бухгалтера Гусевой Т.В., которые занимали данные должности в проверяемый налоговый период, и иных лиц, работающих в Обществе в период заключения спорных договором и соглашений к ним, которые могли бы подтвердить точное количество залеченных между сторонами соглашений.

Следовательно, поскольку поставщик (ОАО «САН Интербрю») и покупатель (ООО «Юнисан») по дистрибуторскому договору договорились о том, что поставщик компенсирует затраты покупателя по оплате погрузо-разгрузочных работ, приемки вагонов, раскредитования вагонов, промывки вагонов и т.п. расходов по транспортировке продукции по железной дороге, автотранспортных услуг, агент (ООО «Юнисан») и принципал (ПБОЮЛ Крестова Е.А.) по агентскому договору договорились о том, что принципал не компенсирует агенту указанные выше расходы. При этом, в налоговых регистрах ИП Крестовой Е. А. (принципала) эти затраты не отражаются.

Согласно книгам продаж Общества за 2005, 2006 годы, которые были представлены на налоговую проверку, следует, что доход налогоплательщика от компенсации поставщиком расходов включен в выручку для налогообложения НДС.

Доказательств обратного налоговым органом в нарушении ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ в материалы дела представлено не было.

Кроме того, Обществом представлены в материалы дела специальные таблицы за 2005 и 2006 годы, где приведены ссылки на счета-фактуры, выписанные контрагентами ООО «Юнисан», с указанием вида расходов, и расшифровка того, в каких именно счетах-фактурах, отраженных по книге продаж налогоплательщика, были компенсированы эти расходы.

Приказом по Обществу без номера от 29 декабря 2004 года утверждена учетная политика на 2005 год, а приказом № 28 от 30 декабря 2005 года - учетная политика на 2006 год.

В учетной политике налогоплательщика был определен указанный выше подход к компенсации поставщиком затрат покупателя, так, в п. 3.1.2. учетной политики на 2005 год и в п. 2.11. учетной политики на 2006 год, соответственно, указано следующее: «Сумма компенсации затрат, связанных с подачей-уборкой вагонов на станциях назначения, предъявляемая поставщику товаров, приобретаемых согласно агентскому договору в пользу принципала, устанавливается в соглашениях к договору дистрибуции с поставщиками в виде ставки за один вагон. В связи с наличием в установленной ставке определенной доли рентабельности, сумма компенсации признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности с отражением соответствующих затрат в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 2 и п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).»

Налоговым кодексом РФ и письмо Минфина РФ № 03-03-04/1/463 от 17 мая 2006 года предусматривают следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору: те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала. Если же агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

В данном случае у принципала - ИП Крестовой Е. А. - данные затраты отсутствуют, а по условиям агентского договора, как было указано выше, эти затраты компенсирует агенту не принципал по агентскому договору, а поставщик.

По условиям дистрибуторского договора поставщик (ОАО «САН «Интербрю») обязан компенсировать транспортные расходы по доставке товара. Сумму этой компенсации ООО «Юнисан» признало своим доходом. Кроме того, Общество учло расходы по доставке товара при расчете налога на прибыль, так как данные расходы соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Соответственно, с превышением суммы компенсации над фактическими затратами на транспортировку заявителем были исчислены и уплачен налог на прибыль.

Аналогичная позиция изложена Минфином РФ в письме № 03-03-06/1/817 от 20.11.2007 года и № 03-03-04/2/604 от 24.07.2006 года.

Непосредственно в самом агентском договоре предусмотрено следующее:

- п. 2.12. агентского договора - «Расходы Агента в связи с исполнением настоящего договора (п. 2.23. настоящего договора) возмещаются Принципалом в соответствии с разделом 3 настоящего договора»,

- п. 3.6. агентского договора - «Возмещение расходов Агента в связи с исполнением настоящего договора (п. 2.23. настоящего договора) производится Принципалом ежемесячно на основании принятого Принципалом отчета Агента за истекший месяц в безналичной и (или) наличной форме в течение 25 (двадцати пяти) рабочих дней с момента принятия отчета»,

- п. 2.23. агентского договора - «К расходам Агента в связи с исполнением настоящего договора, относятся: 2.23.1. Понесенные Агентом расходы по продвижению товара, мерчендайзингу, на рекламу Товара и т.п. расходы.».

Таким образом, из текста агентского договора усматривается, что стороны сразу определили порядок компенсации принципалом расходов агента, а затем в дополнительных соглашениях к агентскому договору (п. 2.22., п. 2.22.2. агентского договора) конкретизировали, что «... К расходам Принципала в связи с исполнением настоящего договора относятся... Оплата за погрузочно-разгрузочные работы, приемку вагонов, раскредитование вагонов, промывку вагонов и т.п. расходы при транспортировке Товара по железной дороге, кроме возмещаемых Агенту его поставщиками Товара и дистрибьюторами Товара в соответствии с условиями заключаемых между ними и Агентом договоров и соглашений».

Следовательно, фактически стороны предусмотрели в агентском договоре (и в дополнительных соглашениях к нему), что компенсации принципалом подлежат разные расходы агента (не только указанные в агентском договоре), кроме возмещаемых Агенту его поставщиками Товара и дистрибьюторами Товара в соответствии с условиями заключаемых между ними и Агентом договоров и соглашений».

В договоре дистрибуции № 09-Д/2005 от 09 сентября 2005 года, заключенном между Обществом (дистрибутором, то есть покупателем) и ОАО «САН Интербрю» (поставщиком), в дополнительном соглашении к нему от 09 сентября 2005 года предусмотрено, что ОАО «САН Интербрю» обязуется компенсировать налогоплательщику его затраты по оплате погрузо-разгрузочных работ, приемки вагонов, раскредитования вагонов, промывки вагонов и т.п. расходов по транспортировке продукции по железной дороге, автотранспортных услуг.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что сторонами определены расходы агента, которые не компенсирует принципал согласно агентскому договору.

При этом, налоговый орган не представил в материалы дела доказательств признания спорного агентского и дистрибуторского договоров в установленным действующим законодательстве порядке недействительными. Нарушений ст. 1005 - 1011, 990- 1004 Гражданского кодекса РФ при заключении агентского договора, его изменении и исполнении, а также нарушений гл. 30 Гражданского кодекса РФ при заключении, изменении и исполнении дистрибуторского договора не усматривается.

Между тем, являются правомерными доводы заявителя о том, что налоговый орган при исчислении налогооблагаемой базы, не признавая правомерными расходы, понесенные Обществом как агентом при исполнении агентского договора, тем не менее, соглашается с тем, что налогоплательщик учел при исчислении налогооблагаемой базы доходы, полученные в результате компенсации указанных выше расходов.

Данная позиция налогового органа не последовательна, противоречит выводам Инспекции, изложенным в акте проверки и решении относительно расходов, понесенных ООО «Юнисан» как агентом при исполнении агентского договора, нарушает права налогоплательщика, так как Обществао, самостоятельно, исчисляя налог на прибыль, исходило из того, что доходы превышали расходы, и уптило налог на прибыль.

Соответственно, при уменьшении суммы полученных налогоплательщиком доходов, сумма подлежащего уплате налога на прибыль превысит сумму фактического уплаченного налога.

Более того, налогоплательщиком представлены в материалы дела документальное подтверждение ведения раздельного учета сумм, поступивших от ОАО «САН Интербрю», в которых «показан» отдельно учет агентского вознаграждения, компенсации затрат по ж/д услугам и прочей выручки, отраженных в книгах продаж за 2005 и 2006 год, что не оспорено представителями Инспекции а апелляционном суде.

Однако, суд апелляционной инстанции находит правомерным доводы апелляционной жалобы налогового органа о том, что судом первой инстанции не дан правовой анализ результатам заключения эксперта № 1672-1673/1 от 17.04.2009 года. Однако указанное обстоятельство не является основанием для удовлетворения требований апелляционной жалобы и отмены обжалуемого