Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2010 по делу n 07АП-10764/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

(л. д. 91 т. 3) Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, что не является управлением организацией в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Представленные обществом в материалы дела протоколы заседаний Совета директоров, на которые ссылается податель жалобы  в обоснование выполнения указанным органом управленческих функций, напротив, указывают на то, что Советом директоров разрешались именно общие вопросы деятельности общества, осуществлялось общее руководство. Иных документов (актов и пр.), оформленных в соответствующим образом, в обоснование произведенных расходов (вознаграждений), соответствующих критерию первичных учетных документов в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и налогового законодательства, общество не представило.

  Управленческие же функции ОАО «Распадская»  осуществляет управляющая компания - закрытое акционерное общество «Распадская угольная компания», действующее в соответствии с решением общего собрания общества на основании Устава управляющей компании и договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ОАО «Распадская», расходы по которому, как указал налоговый орган в отзыве, отражены в налоговых регистрах за 2006 год в сумме 147018307 руб., за 2007 год в сумме 152 336 511 руб. (обществом это не оспорено).

Не оспаривая того, что члены Совета директоров не являются работниками ОАО «Распадская» и трудовые договоры с ними не заключались, соответственно, не подлежит применению пункт 21 статьи 270 НК РФ, предусматривающий, что  при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), ОАО «Распадская»,  в то же время, настаивает на том, что отношения между членами  Совета директоров и самим обществом являются гражданско-правовыми.

Согласно пункту 21 статьи 255 и подпункту 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда физических лиц, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера.

Между тем, договоры гражданско-правового характера с членами  Совета директоров обществом также не заключались. Ссылка общества на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 № 1456/05 отклоняется, поскольку рассматривался спор с иными обстоятельствами дела, по иному налогу (ЕСН).

Учитывая изложенное, расходы налогоплательщика на выплату вознаграждений членам Совета директоров общества, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании Устава общества,  и при отсутствии подтверждающих первичных документов, на основании которых производится списание расходов, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Таким образом, суд обоснованно указал на правомерность признания налоговым органом указанных расходов необоснованными и доначисления налога на прибыль в размере 5 037 292 руб.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований относительно эпизода по включению расходов ОАО «Распадская», уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2006 и 2007 годах, - затрат на создание инженерно – топографических планов поверхности, выполненных ООО «АФТ» в сумме 4 899 940 руб. и 4 449 302 руб. соответственно, суд первой инстанции указал, что   приобретение топографических планов связано с освоением природных ресурсов, а именно - относится к расходам на подготовку территории к ведению горных работ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд считает данный вывод правомерным, исходя из следующего.

Материалами дела подтверждается, что ОАО «Распадская» в 2006 и 2007 годах заключила с ООО «АФТ» договоры № 3-2006-1 от 24.04.2006, № 3-2007 от 27.03.2007 и № 9-2007 от 02.07.2007 на создание инженерно – топографических планов поверхности в цифровом масштабе 1: 2000 в объёме 2 715 га и 1 940 га., также был выполнен комплекс работ по созданию инженерно – топографических планов  в масштабе 1: 500 с инженерными подземными коммуникациями в цифровом виде в объёме 52 га.

Работы, предусмотренные данными договорами, выполнены, расходы произведены, что подтверждается представленными в материалы дела доказательствами и не оспаривается налоговым органом.

Однако, признавая необоснованным списание указанных расходов единовременно, налоговый орган со ссылкой на абзац 4 пункта 1, пункт 2 статьи 261 НК РФ  указал, что в данные затраты включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Налогоплательщик же считает, и на это указывает в апелляционной жалобе, что названная норма не должна быть применена в данном случае, расходы должны быть списаны единовременно как косвенные расходы на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254, пункта 2 статьи 272 НК РФ.

В силу статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

Перечень расходов, связанных с освоением природных ресурсов, приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

При этом согласно абзацам 3 и 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, а расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 этой же статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. К расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

Пополнение топографических планов на территории горного отвода ОАО «Распадская» проводилось в соответствии с пунктами 44-48 «Инструкции по производству маркшейдерских работ», утвержденной Постановлением Гостехнадзора РФ от 06.06.2003 № 73 и связано с перспективой развития горных работ. Согласование планов развития горных работ осуществлялось в установленном порядке с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Кемеровской области.

   Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела протоколами рассмотрения планов развития горных работ на 2006 г. (л.д. 3-5 т. 13) и 2007 г. (л.д. 6-8 т. 13), протоколами допросов свидетелей № 17 от 02.12.2008 (л.д. 126-129 т. 12), № 43 от 02.03.2009 (л. д. 130-133 т. 12), техническими отчетами о выполненных работах по созданию инженерно-топографических планов (л.д. 56-80 т.4)

Как следует из технических отчетов, выполненных на основании договоров № 3-2006-1 от 24.04.2006, № 3-2007 от 27.03.2007,  № 9-2007 от 02.06.2007 территория работ представляет горный отвод ОАО «Распадская», что не было опровергнуто обществом в суде апелляционной инстанции. Съемка выполнена на земельных участках в пределах границ шахты.

При этом то обстоятельство, что горный отвод ОАО «Распадская» введен в эксплуатацию, не свидетельствует о невозможности ведения на нем работ по подготовке территории к ведению горных работ;             пополнение топографических планов связано с перспективой развития горных работ; на территории горного отвода ОАО «Распадская» велись открытые и подземные горные работы, строительство и реконструкция объектов поверхности.

В соответствии со статьей 7 Закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»  горный отвод оформляется на участок недр, где планируется вести горные работы (горные выработки), соответственно требуется пополнение планов поверхности в пределах границ горного отвода.

Пополнение топографических планов носит обязательный характер и проводится в соответствии с пунктами 38-44 раздела II «Маркшейдерские работы на земной поверхности» «Инструкции по производству маркшейдерских работ», утвержденной Постановлением Гостехнадзора РФ от 06.06.2003 № 73 не реже одного раза в пять лет. Согласно  статье 24 Закона РФ  «О недрах» проведение комплекса геологических, маркшейдерских и иных наблюдений, достаточных для обеспечения нормального технологического цикла работ и прогнозирования опасных ситуаций, своевременное определение и нанесение на планы горных работ опасных зон является одним из основных требований по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, пополнение топографических планов поверхности относится к геолого-маркшейдерскому контролю по ведению горных, строительных работ, как на поверхности горного отвода, так и подземных работ. При этом пополнение топографических планов, как следует из вышеуказанных норм, а также пункта 2 Инструкции по производству маркшейдерских работ,  является обязанностью общества, относящегося к организациям, осуществляющим проектирование, строительство, эксплуатацию, консервацию и ликвидацию объектов по добыче и переработке полезных ископаемых.

Ссылка подателя жалобы на то, что данные топографические планы необходимы ОАО «Распадская» для обслуживания имеющейся инфраструктуры: сетей коммуникаций, гаражей, котельной, систем жизнеобеспечения офиса ОАО «Распадская» и пр. - на территории фактически не участвующей в освоении природных ресурсов (масштаб 1:500), не принимается апелляционным судом, поскольку все указанные объекты находятся в пределах границ  горного отвода ОАО «Распадская», на котором ведутся горные работы подземным и открытым способом, геологоразведочные работы и строительство новых объектов; съемка промышленных площадок в масштабе 1:500 выполняется при густой сети подземных коммуникаций.

Учитывая изложенное, довод апелляционной жалобы о том, что выполняемые ООО «АФТ» работы не относятся к перечню работ по освоению природных ресурсов, поименованных в статье 261 НК РФ, являются услугами производственного характера, необходимыми для маркшейдерского контроля за соблюдением, установленных технологических процессов ОАО «Распадская» на освоенном и введенном в эксплуатацию месторождении, не принимается судом апелляционной инстанции.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что приобретение топографических планов связано с освоением природных ресурсов в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ, который относит к расходам на освоение природных ресурсов расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды. Исходя из этого, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что ОАО «Распадская» в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 261 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль в 2006 г. на 4 899 940 руб., в 2007 г. на 4 449 302 руб., в связи с чем сумма налога на прибыль за 3 квартал 2006 г. в сумме 1 175 986 руб., за 3 квартал 2007 г. в сумме 1 067 832 руб. (итого – 2 243 818 руб.) доначислена правомерно.

Отказывая в удовлетворении требований в части доначисления налога прибыль в размере 29 300 264 руб., суд первой инстанции исходил из того, что единовременное списание затрат на горно-подготовительные работы не предусмотрено ни учетной политикой общества, ни нормами налогового законодательства.

Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данным выводом, при этом исходит из фактических обстоятельств дела и следующих норм права.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ  расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производ­ством и реализацией подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В силу подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на горно-подготовительные работы (ГПР) при добыче полезных ис­копаемых приравниваются к материальным расходам.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы,  принимаемые для целей налогообложения с учетом положений на­стоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положе­ний статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Поскольку расходы на ГПР относятся к группе материальных расходов, то они подпадают под действие пункта 1 статьи 318 НК РФ категории косвенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, а, следовательно, и сумма расходов на ГПР, в полном объеме относится к расходам  текущего отчетного (налогового) периода.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, при отсутствии в условиях договора указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные при исполнении договора права, результаты работ или оказанных услуг, налогоплательщик вправе самостоятельно распределять расходы, осуществленные по такому договору, с установлением периода учета суммы расхода для налогообложения в соответствии с принятой учётной политикой.

Согласно пункта 2.1. учетной политики общества для целей налогового учета на 2006 год, утвержденной Приказом от 30.12.2005  № 229/П ФИН, учет доходов и расходов общества от реализации товаров (работ, услуг) для расчета налога на прибыль ведется по методу начисления (пункт 2.3. учетной политики на 2007 год, утвержденной Приказом № 229/П-09 ФИН от 30.12.2006).

Пунктом 2.3. учетной политики ОАО «Распадская» для целей налогового учета на 2006 год (пунктом 2.6.1 учетной политики для целей налогового учета на 2007 год) определено что, расходы общества, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются на прямые и косвенные.

К