Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2010 по делу n 07АП-10764/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

прямым расходам общества относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

-  расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также сумме единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Кроме того, в пункте 2.3 учетной политики общества на 2006 год (пункте 2.6.1. учетной политики  на 2007 год) указано, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных статьей 272 НК РФ.

В решении, поддержав позицию налогового органа, суд пришел к выводу о  том, что расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) равномерно.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Учетная политика общества для целей налогового учета на 2006, 2007 годы полностью соответствует НК РФ, при этом понятие «расходы будущих периодов для целей налогового учета» Кодекс не содержит.

Налоговый учет в соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Изложенное свидетельствует о том, что бухгалтерский учет отличается от налогового учета, в связи с чем обоснованной является позиция налогоплательщика о неправомерности ссылки налогового органа, суда на счета бухгалтерского учета, в частности на наличие счета 97 «Расходы будущих периодов», поскольку для целей налогообложения применяется налоговый учет в соответствии с положениями НК РФ. Отнесение материалов длительного использования в бухгалтерском учете на расходы будущих периодов не означает, что в налоговом учете они должны быть списаны для целей налогообложения в таком же порядке. К тому же, как пояснил налогоплательщик, указанный счет использовался им лишь в целях осуществления контроля за материалами, отслеживания движения материалов в производстве по их местонахождению, для предотвращения их хищения.

Датой осуществления материальных расходов, к которым в силу  подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ относятся расходы на ГПР при добыче полезных ископаемых, согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ признается: дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Налоговый кодекс РФ не связывает дату осуществления материальных расходов с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта, в связи с чем, является необоснованной позиция налогового органа о том, что период, к которому будут относиться расходы на горно-подготовительные работы - это период, когда будет введена в эксплуатацию соответствующая лава и когда будет начата добыча очистного угля из соответствующей лавы.

Из материалов дела следует, что материалы длительного использования списаны на производство ГПР в 2006 – 2007 годах.

Следовательно, в силу того, что такие материалы признаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, когда фактически переданы в производство, общество правомерно включило в состав расходов за 2006 – 2007 годы стоимость таких материалов.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период (2006 - 2007 годы) горно­-подготовительные работы выполнялись по угольным лавам, то есть в ходе проведения данных работ извлекаемая горная масса представляла из себя уголь (марка ГЖ).

            Так, за период 2006-2007 годы объем добытого обществом рядового угля марки ГЖ при проведении горно-подготовительных работ в указанных лавах составил 1 455 293 тонн. Выручка от реализации указанного объема добытого угля составила 1 108 160 247 руб.

Осуществление проходческой добычи в проверяемом периоде подтверждено представленными в материалы дела актами добычи угля по форме УПД-21, журналом учета угля (форма 91), графиками ввода (выбытия) очистных (подготовительных) забоев.

  Таким образом, материалами дела подтверждается, что при осуществлении горно-подготовительных работ общество осуществляло основной вид деятельности – добыча угля подземным способом.

  В соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденного Минтоэнерго РФ от 25.12.1996, пунктом 2.7.3 учетной политики общества проведение и погашение подготовительных выработок относится к основному производству, и списание материалов следует осуществлять в том отчетном периоде, в котором они были направлены на производство.

В связи с изложенным, учитывая специфику угледобывающей отрасли, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности отнесения расходов по горно-подготовительным работам  к основному производству в виде косвенных расходов и включение их в состав расходов текущего налогового (отчетного)  периода.

Экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов, исходя их общих критериев определения расходов, налоговым органом не оспаривается.

  При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль в размере 29 300 264 руб., соответствующих сумм пени и штрафа и наличии оснований для отмены решения налогового органа в данной части.

   Следовательно, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения № 45 от 29.05.2009 в части доначисления налога на прибыль в размере 29 300 264 ру., соответствующих сумм пени и штрафа, является вынесенным при несоответствии выводов фактическим обстоятельствам дела, что в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, является основанием для его отмены.

            Вывод суда первой инстанции о правомерном доначислении налоговым органом ОАО «Распадская» НДФЛ в размере 1 009 232 руб., суд апелляционной инстанции поддерживает по следующим основаниям.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ОАО «Распадская» в нарушении пунктов 1,4 статьи 226, подпункта 1 пункта 2 статьи 211, пункта 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ не учтен доход, полученный работниками последнего в виде оплаты санаторно-курортных путевок за 2006 год в размере 1 351 644 руб., за 2007 год – 3 983 069 руб., за 2008 год – 2 428 610 руб.

В результате сумма не исчисленного, не удержанного и неправомерно не перечисленного в бюджет НДФЛ составила по данным налогового органа 1 009 232 руб.: 175 714 руб. – за 2006 год, 517 799 руб. – за 2007 год, 315 719 руб. – за 2008 год.

Соглашаясь с налоговым органом, Арбитражный суд Кемеровской области в решении указал, что ЗАО СК «Сибирский Спас», служило промежуточным звеном между ОАО «Распадская» и санаторно-курортными учреждениями, а фактически источником выплаты дохода являлось ОАО «Распадская».

Выводы суда являются обоснованными.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ  при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

Из материалов дела следует, что между ОАО «Распадская» и ЗАО «Страховая компания «Сибирский Спас» были заключены договоры добровольного медицинского страхования от 28.12.2006 № 230, № 159 от 01.01.2006, № 293 от 27.12.2007 по организации  и финансированию предоставления гражданам, включенным  ОАО «Распадская» в списки  застрахованных, медицинских услуг определенного объема и качества, в пределах своей ответственности  определенных страховой программой при определении страхового случая -  обращение застрахованного лица в медицинскую организацию, в порядке и на условиях, установленных договором (программой) страхования, за получением лечебной, диагностической, консультативной, реа­билитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оп­латы медицинских услуг, предусмотренных программой.

            В рамках данных договоров ОАО «Распадская» перечисляла ЗАО СК «Сибирский Спас» страховые взносы, за счет которых работники налогоплательщика проходили санаторно-курортное лечение. 

Суд, установив, что работники общества  не обращались в страховую компанию в связи с наступлением страхового случая, все документы  по санаторно-курортному лечению оформлялись в отделе кадров ОАО «Распадская», путевки работниками получались у работодателя, а не в страховой компании;  подтверждение, налоговыми карточками  по учету доходов физических лиц того обстоятельства, что именно за тот период, когда работник на­ходился в санатории, ему были начислены отпускные суммы, то есть в этот пе­риод работник  находился в отпуске, пришел к обоснованному выводу о неправомерности  отнесения обществом в состав расходов, уменьшающих доход, расходов на санаторно-курортное лечение в  размере 1 009 232 руб.

Изложенное подтверждается представленными в материалы дела договорами добровольного медицинского страхования от 28.12.2006 № 230, № 159 от 01.01.2006, № 293 от 27.12.2007, списками застрахованных работников ОАО «Распадская», счетами, платежными поручениями, заявлениями на предоставление путевок, медицинскими справками, отрывными гарантийными талонами на оплату лечения, объяснительными, протоколами допроса свидетелей, расчетными листками по заработной плате, приказами на предоставление очередного отпуска, расчет НДФЛ за 2006, 2007, 2008 годы.

Установленные судом обстоятельства об отсутствии наступления страхового случая  у работников, обществом не опровергнуты, в связи с чем оснований для принятия доводов апелляционной жалобы по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ  предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится  в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налоговые агенты в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно  сообщить в налоговый орган  по месту своего учета о невозможности  удержать налог и сумме задолженности.

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.05.2006 № 16058/05, согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае  уплаты причитающихся  сумм налогов или сборов,  в более поздние сроки  по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

Пени, являются правовосстановительной мерой  государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта  налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ  налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента, что согласуется  с правовой  позицией ВАС РФ,  изложенной в Постановлении №4047/06 от 26.09.2008.

В соответствии со статьей 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы,  подлежащей перечислению.

Таким образом, суд первой инстанции, установив отсутствие наступления страховых случаев  по договорам добровольного медицинского страхования, правомерно стоимость санаторно-курортного лечения расценил как доход физических лиц, в отношении которого общество, как налоговый агент обязано исчислить, удержать налог на доходы физических лиц.

            Не принимается довод  налогоплательщика со ссылкой на пункт 9 статьи 217 НК РФ о  том, что налоговый орган не подтвердил факт того, что расходы в 2008 году в сумме 315 719 руб. общество учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль.            Между тем, согласно налоговому регистру учета расходов по страхованию работников за 12 месяцев 2008 года сумма расходов по договору № 293 от 27.12.2007 на добровольное личное страхование работников, составила 11 001 011,34 руб. Данная сумма входит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.

Ссылка подателя жалобы на то, что у него отсутствовала информация о доходах застрахованных работников,