Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2010 по делу n 07АП-1468/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.

В силу положений статьи 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действующей в спорный период) решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов принимает соответствующий территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Исходя из действующих в спорный период положений Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сбора», страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога.

Согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции о неправомерном включении Инспекцией   в налоговую базу по ЕСН, по страховым взносам  на обязательное пенсионное страхование  спорных выплат основаны на правильном применении норм материального права, соответствуют фактически установленным по делу обстоятельствам.

В целом доводы апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду, аналогичны, приводимым в суде первой инстанции, не опровергают выводы суда первой инстанции и в связи с недоказанностью их неправомерности, не подлежат удовлетворению в указанной части.

По эпизоду привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 50 216 руб. за неполную уплату налога на доходы физических лиц, обязание удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в размере 172 924 руб., начисление соответствующих сумм пени.

Основанием для привлечения заявителя к ответственности, начисления пени и предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в указанной части послужил вывод Инспекции о неверном исчислении Обществом НДФЛ, удержанного у резидентов и нерезидентов и перечислению в бюджет.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 Кодекса, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии со статьей 207 НК плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Пунктом 3 статьи 224 Кодекса установлено, что в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами.

Исходя из положений п.2 ст. 207 НК РФ при определении 12-месячного периода не имеет значение, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет; указанные 12 месяцев должны следовать друг за другом, то есть следующих подряд.

Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.

В силу положений статьи 226 НК РФ, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц возникает при установлении факта выплаты заработной платы или иного дохода, облагаемого названным налогом.

Арбитражный судом правомерно установлено, наличие у заявителя правовых оснований для перерасчета в 2008 году суммы НДФЛ с доходов иностранных работников, ранее исчисленной по ставке 30%, что не отрицается налоговым органом физическим лицам Захаренко А.Д., Лембер Н.И., Хитько  С.В., с которыми ОАО «Шахта Алексиевская» с 01.10.2007г. заключены трудовые договора, таким образом, на момент приема на работу и позднее  на даты выплаты доходов в 2007г., иностранцы не имели статуса налогового резидента, и Общество удерживало НДФЛ с их доходов по ставке 30% (п. 3 ст.224 НК РФ); в дальнейшем, по истечении 183 календарных дней, названными лицами был приобретен статус налогового резидента (в 2008г.), в связи с чем, НДФЛ, ранее исчисленный и удержанный из доходов иностранцев подлежал перерасчету по ставке 13% на дату , после которой статус физического лица уже не изменится; при этом разница  между удержанным у иностранца НДФЛ и НДФЛ, который был пересчитан признается излишней удержанной суммой налога и подлежит возврату иностранцу по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Положения главы 23 Налогового Кодекса Российской  Федерации «Налог на доходы физических лиц» не содержат прямого указания на осуществления перерасчета в зависимости от начала-окончания налогового периода (только в пределах одного налогового периода), в то время как Инспекцией время пребывания физического лица как не налогового резидента разбито отдельно на календарные года 2007г., 2008г. и с учетом приобретения статуса налогового резидента в 2008г. (Захаренко, Лембер, Хитько) произведен перерасчет сумм НДФЛ (со ставки 30% на 13%),  начиная с доходов, полученных с  1 января 2008г.

При этом основанием для такого перерасчета Инспекцией в решении (стр. 66 решения, л.д.86 т.1) указано  письмо Минфина России от 16.03.2007г. №03-04-07/30, в дополнительной отзыве по делу  от 19.02.2010г. (л.д.119-125, т.17) Инспекция ссылается на письмо  Минфина России от  26.07.2007г. №03-04-06-01/268.

Однако, по данному вопросу Минфином России давались неоднозначные разъяснения, так  в письме от 13.02.2009г. №03-04-06-01/32  даны рекомендации, если работник  организации - иностранный гражданин по итогам 2007г. был признан налоговым резидентом, то доходы  данного работника, полученные в 2008г., могут облагаться по ставке 13%. В случае увольнения работника в 2008г. его налоговый статус  определяется организацией- работодателем на дату прекращения трудовых отношений. Если работник  будет признан налоговым резидентом РФ с учетом 12-месячного периода, предшествующего дате его увольнения, пересчет сумм налога по ставке 30 процентов не производится.

В связи с чем, правомерность применения ставки 13% определяется по календарной совокупности нахождения  лица на территории РФ на срок более 183 дней в 2007-2008г.г., независимо на расторжение договора в 2008г. и течения срока пребывания в 2008г.  менее 183 дней - перерасчет со ставки 13% до 30% за 2008г. не производится.

При этом, следуя материалам налоговой проверки  определяя дату пребывания данных физических лиц на территории Российской Федерации Инспекцией фактический период пребывания определен исходя из справок Управления Федеральной миграционной службы  по Кемеровской области (отделение г. Полысаево) (пункты 6.7., 6.8., 6.9 , 6.10 раздела 6 «Налог на доходы физических лиц» решения Инспекции), трудовые договора не исследованы, согласно п.1.4 трудовых договоров №1662 от 01.10.2007г. с Хитько С.В.,  №1660 от 01.10.2007г. с Лембер Н.И., №1661 с Захаренко А.Д. срок действия договоров устанавливается  с 01.10.2007г. по 21.08.2008г., т.е. трудовые функции выполнялись на срок более 183 дней.

Однако, указывая на отсутствие у налогового агента права в период возникновения спорных правоотношений произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, судом первой инстанции не учтены положения пункта 9 ст. 226, ст. 231 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 231 Кодекса предусмотрено, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Кодекса.

При этом согласно п. 4 ст. 226 Кодекса удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

В соответствии с п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

  В силу п.6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ усматривается, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом  со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (п.п.5 п. 2 ст. 45 Кодекса).

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В силу ст.75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Исходя из положений пунктов 4,6, 9 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика.

Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что согласно пункту 4 статьи 24 и пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.

Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные статьей 75 НК РФ.

В данном случае, следует, что спорные суммы НДФЛ не были удержаны из дохода иностранных физических лиц, а произведен перерасчет налога, что следует и из п.7  резолютивной части решения Инспекции №75, где указано  на удержание и перечисление в бюджет суммы не удержанного налога на доходы физических лиц.

Поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов,  соответственно, оснований для взыскания этих сумм и начисления пени за их неуплату с Общества не имеется.

Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Материалы налоговой проверки не содержат сведений о том, что физические лица,  с выплаченных доходов которых Общество удержало и в дальнейшем произвело перерасчет сумм налога на доходы физических лиц состояли на момент вынесения решения Инспекцией, в трудовых отношениях с ОАО «Шахта Алексиевская», в связи с чем, Общество лишено возможности удержать с них налог.

   В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Таким образом, не может  быть удержан дополнительно  начисленный налог непосредственно из доходов  налогоплательщика при очередной выплате  и перечислен в бюджетную систему Российской Федерации