Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2010 по делу n 07АП-7958/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в форме выделения ЗАО «Жерновская-3» и ЗАО «Юньягинское».

Согласно протоколу внеочередного собрания от 14.05.2007 № 01-2007 часть имущества, прав и обязанностей ОАО «Шахта Первомайская» переходит к выделяемым Обществам в соответствии с разделительным балансом.

В соответствии с разделительным балансом по состоянию на 01.03.2007 года вновь выделяемому ЗАО «Жерновская-3» в составе прочего переданы активы в виде капитальных затрат на освоение природных ресурсов, учтенных в бухгалтерском учете по строке 130 актива баланса «Незавершенное строительство» в сумме 28 932 рублей.

В соответствии со вступительным балансом по состоянию на 08.06.2007 года вновь созданному обществу ЗАО «Жерновская-3» по строке 130 актива баланса «Незавершенное строительство» передано 43 625 433 рублей, по налоговому учету передано 0 рублей.

В налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов, понесенные ОАО «Шахта Первомайская», вновь созданному ЗАО «Жерновская-3» не передавались, так как включены в расходы по налогу на прибыль ОАО «Шахта Первомайская» в 2007-2008 (до 01 июля) г.г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы на освоение природных ресурсов.

Пунктом 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Согласно пункту 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором завершены данные работы (этапы работ) и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 – 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены 25 главой НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Толкование содержащейся в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ нормы позволяет сделать вывод о том, что после завершения реорганизации данные расходы могут быть учтены как у реорганизованного общества (ОАО «Шахта Первомайская»), так и у вновь созданного общества (ЗАО «Жерновская-3»).

Как следует из обстоятельств дела, все затраты в размере 43 625 433 рублей понесены ОАО «Шахта Первомайская» до момента реорганизации (до 08.06.2007 года), оплата произведена до момента реорганизации, все первичные документы оформлены ОАО «Шахта Первомайская» до реорганизации.

К расходам в налоговом учете затраты принимались ежемесячно равными долями в течение 12 месяцев начиная с даты осуществления расходов.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992  № 2395-1 «О недрах» права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

В силу статьи 17.1 Закона при реорганизации юридического лица - пользователя недр путем его разделения или выделения из него другого юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, если вновь созданное юридическое лицо намерено продолжать деятельность в соответствии с лицензией на пользование участком недр, предоставленной прежнему пользователю недр, право пользования участками недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности.

При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению.

Из материалов дела следует, что лицензия на пользование участком недр ЗАО «Жерновская-3» прошла государственную перерегистрацию в Федеральном агентстве по недропользованию только 02.07.2008 года, что подтверждается Лицензией № 14516.

Согласно Лицензионному соглашению недропользователь (ЗАО «Жерновская-3») принимает на себя в полном объеме обязательства и условия пользования недрами по данной лицензии, включая не выполненные прежним владельцем лицензии. Согласно пункту 3.1 Лицензионного соглашения Соглашение вступает в силу с момента государственной регистрации лицензии.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, до 02.07.2008 года ЗАО «Жерновская-3» не имело права принимать на себя обязательства, связанные с использованием данного участка недр и, соответственно, налоговые расходы, понесенные предыдущим собственником Лицензии и участка недр.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал, что до момента государственной перерегистрации лицензии на пользование участком недр на вновь созданное в ходе реорганизации юридическое лицо расходы, предусмотренные статьей 261 НК РФ, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемым юридическим лицом (ОАО «Шахта Первомайская»). Следовательно, ОАО «Шахта Первомайская» правомерно учитывало в налоговом учете расходы на освоение природных ресурсов в 2007 году и до 01.07.2008 года.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что спорные расходы на освоение природных ресурсов не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и экономическая обоснованность их отсутствует, суд первой инстанции правомерно учел, что на момент несения данных расходов налогоплательщик не знал и не предполагал, что в дальнейшем разведку и добычу каменного угля на участке Жерновский-3 (который в момент несения расходов являлся участком ОАО «Шахта Первомайская») будет осуществлять другое юридическое лицо. Все расходы, согласно счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями, понесены ОАО «Шахта Первомайская» в период с июля 2006 года по 31 мая 2007 года.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным вывод налогового органа о неправомерном уменьшении ОАО «Шахта Первомайская» налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на освоение природных ресурсов в размере 35 996 591 рублей, в том числе в 2007 году - 20 655 296 рублей, за период 01.01.2008 года - 01.07.2008 года - 15 341 295 рублей.

В ходе проверки налоговым органом также установлено необоснованное включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год, процентов на сумму 84 789 518 рублей, в том числе в сумме 65 449 600 рублей, в 2008 году - в сумме 19 339 918 рублей по договорам займов: от 05.03.2007 № 08/07, заключенному с ЗАО «Северсталь-Ресурс» (% 31 909 395 рублей); от 21.11.2005 № 92, заключенному с ОАО «Карельский Окатыш» (% 3 933 637 рублей); от 09.07.2007 № 34, заключенному с ОАО «Шахта Березовская» (% 29 606 568 рублей - 2007 год, % 19 339 918 рублей - 2008 год).

Как установлено судом первой инстанции, ОАО «Шахта Первомайская» в проверяемом периоде получило займы от российских организаций: ЗАО «Северсталь-Ресурс» по договору от 05.03.2007 № 08/07, ОАО «Карельский Окатыш» по договору от 21.11.2005 № 92, ОАО «Шахта Березовская» по договору от 09.07.2007 № 34.

Налоговым органом при проведении налоговой проверки установлено, что задолженность ОАО «Шахта Первомайская» по договорам займов от 05.03.2007 № 08/07, от 21.11.2005 № 92, от 09.07.2007 № 34, от 29.08.2008 № 07 является контролируемой, поскольку ОАО «Шахта Первомайская» имеет перед ЗАО «Северсталь-Ресурс», ОАО «Карельский Окатыш», ОАО «Шахта Березовская» непогашенную задолженность по долговым обязательствам; Кредиторы (ЗАО «Северсталь-Ресурс», ОАО «Карельский Окатыш») по состоянию на последние число отчетного периода - 31.03.2007 года, 30.06.2007 года являются аффилированными лицами иностранной Компании Фронтдил Лимитед (Кипр), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации-заемщика (ОАО «Шахта Первомайская»); Кредитор (ОАО «Шахта Березовская») по состоянию на последнее число отчетного периода - 31.03.2007 года, 30.06.2007 года, 30.09.2007 года, 31.03.2008 года является аффилированным лицом иностранной Компании Фронтдил Лимитед (Кипр), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации-заемщика (ОАО «Шахта Первомайская»); по состоянию на последнее число отчетного периода - 30.06.2008 года, 30.09.2008 года ОАО «Шахта Березовская» является аффилированным лицом иностранной Компании Митал СтилХолдингз АГ (Швейцария), владеющей косвенно более 20 % доли в уставном капитале организации заемщика (ОАО «Шахта Первомайская»).

Налоговый орган в оспариваемом решении указывает на то, что налогоплательщик не имел права применять нормы Соглашения от 05.12.1998 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр, так как договоры займа заключены не напрямую с резидентом республики Кипр (Фронтдил Лимитед), а с аффилированными компаниями - российскими организациями (ОАО «Карельский окатыш», ЗАО «Северсталь-ресурс», ОАО «Шахта Березовская»). По мнению налогового органа, в связи с отсутствием прямого дохода иностранной компании, отсутствует объект двойного налогообложения и нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения не применимы. ОАО «Шахта Первомайская» должно было при исчислении процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руководствоваться пунктом 2 статьи 269 НК РФ и исчислять предельные проценты.

Проверяя решение Инспекции в данной части, суд первой инстанции счел указанный подход неверным.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В силу пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства.

Как усматривается из пункта 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Статьей 1 Соглашения предусмотрено, что указанное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что формулировка статьи 1 Соглашения устанавливает альтернативу - или резиденты только одного Государство или резиденты обоих