Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2010 по делу n 07АП-7958/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

государств, в связи с чем Заимодавцы ОАО «Шахта Березовская», ОАО «Карельский окатыш», ЗАО «Северсталь-Ресурс» и Заемщик ОАО «Шахта Первомайская» являются резидентом одного из Договаривающихся Государств - Российской Федерации. Таким образом, вывод налогового органа о том, что поскольку ни ОАО «Шахта Березовская», ни ОАО «Карельский окатыш», ни ЗАО «Северсталь-Ресурс» не являются резидентами Республики Кипр, то указанное Соглашение не применяется, неправомерен.

Как правильно указал суд первой инстанции, наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства, говорит о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае если договор займа получен от российской организации, но имеется косвенное владение иностранной организации, так как согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает Кипрская компания доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает доход через третьих лиц в виде дивидендов и пр.

Соответственно, не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании. Так как иностранной компанией в контексте пункта 2 статьи 269 НК РФ является Фронтдил Лимитед - резидент республики Кипр, то основания для не применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют.

Учитывая положения статьи 7 НК РФ, пункта 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, Соглашения от 05.12.1998 года, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что проценты, исчисляемые по договорам займа, заключенным с аффилированными лицами иностранной компании Фронтдил Лимитед, зарегистрированной на территории Республики Кипр, косвенно владеющей более 20 % уставного капитала ОАО «Шахта Первомайская», правомерно подлежат учету в целях налогообложения прибыли в полном объеме в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Довод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком Соглашения об устранении двойного налогообложения обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным.

Суд первой инстанции правомерно не принял ссылку налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.04.2008 № 15318/07, поскольку в данном постановлении изложены иные обстоятельства, рассмотрен вопрос о порядке расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, вопрос как о возможности применения Соглашения об избежании двойного налогообложения, так и о правомерности указанного Соглашения не рассматривался.

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с пунктом 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (Приложение № 2 к Приказу Минфина от 05.05.2008 № 54н) декларация заполняется нарастающим итогом с начала года.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлен порядок налогообложения прибыли при выплате процентов по долговому обязательству, задолженность по которому признается контролируемой задолженностью. При этом налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Исходя из изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что расчет предельных процентов по итогам, например, девяти месяцев, должен производиться, при наличии контролируемой задолженности на 30 сентября, по следующей формуле: сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 9 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде) делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 30 сентября. Расчет предельных процентов по итогам года должен производиться, при наличии контролируемой задолженности на 31 декабря, по следующей формуле: сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за 12 месяцев (в статье 269 НК РФ дословно написано - в отчетном (налоговом) периоде), делится на коэффициент капитализации, рассчитанный на 31 декабря.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что пункт 8 статьи 272 НК РФ не запрещает по итогам следующего отчетного периода или года произвести перерасчет предельных процентов (как это делается по всем нормируемым расходам в соответствии со статьей 318 НК РФ). Пункт 8 статьи 272 НК РФ устанавливает необходимость равномерного распределения процентных доходов и расходов между всем периодом действия договора займа (кредита).

По своей налогово-экономической сути расходы в виде процентов относятся согласно положениям статей 269 и 270 НК РФ к категории нормируемых расходов.

Понятие «нормируемых» расходов в НК РФ отсутствует, однако, НК РФ устанавливает по отдельным видам расходов предельный размер (норму). Исчисление предельного размера расходов по каждому виду производится в своем особом порядке. Так, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (пункт 2 статьи 264 НК РФ, пункт 42 статьи 270 НК РФ); расходы на добровольное страхование работников включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % (с 2009 года - 9 %) от суммы расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ, пункт 6 статьи 270 НК РФ); резерв по сомнительным долгам может создаваться в размере, не превышающем 10 % выручки отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 266 НК РФ); расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития не должны превышать 1, 5 % доходов (пункт 3 статьи 262 НК РФ); сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов; прочие нормируемые расходы, включая процентные расходы.

Законодательно расчет предельных (нормируемых) расходов производится нарастающим итогом с начала года. Это не ущемляет права налогоплательщика и, в то же время, не позволяет предприятиям снижать налоговую нагрузку в начале налогового периода (регулирует суммы авансовых платежей в течение отчетных периодов).

Данная норма изложена в статье 318 НК РФ, согласно которой в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так, сумма нормируемых расходов, подлежащая включению в одном отчетном периоде, может измениться в связи с изменением прочих условий.

Правильно применив нормы материального права к установленным по делу обстоятельствам, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговый орган неправомерно производит по итогам 2007 года исчисление предельных процентов по договорам займа с ЗАО «Северсталь-Ресурс» и ОАО «Карельский Окатыш», несмотря на тот факт, что на конец налогового периода задолженность по данным договорам займа полностью погашена, контролируемая задолженность отсутствует.

Таким образом, в нарушение норм статей 269, 285, пункта 7 статьи 274, статьи 318 НК РФ налоговый орган неправомерно исключил из состава учитываемых расходов суммы процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым полностью погашена на конец года. Используемый налоговым органом расчет основан на неправомерном толковании пункта 2 статьи 269, пункта 8 статьи 272, статьи 285 НК РФ.

По итогам налоговой проверки Инспекцией также сделан вывод о необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 год, процентов в сумме 38 604 072 рублей по займам, полученным от ОАО «Шахта Березовская» по договору от 09.07.2007 № 34 (% 38 400 501 рублей), по договору от 29.08.2008 № 07 (% 203 571 рублей).

Как следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ, приоритетом для отнесения задолженности к контролируемой является связь налогоплательщика с конкретной иностранной организацией - «контролируемая задолженность» - это задолженность перед иностранной организацией. В данном случае - это связь с иностранной компанией Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации, косвенно владеющей более 20 % уставного капитала заемщика ОАО «Шахта Первомайская» и заимодавца ОАО «Шахта Березовская».

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статьей 1 Соглашения от 15.11.1995 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией, предусмотрено, что указанное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что формулировка статьи 1 Соглашения устанавливает альтернативу - или резиденты только одного Государство или резиденты обоих государств, в связи с чем заимодавец ОАО «Шахта Березовская» и заемщик ОАО «Шахта Первомайская» являются резидентами одного из Договаривающихся Государств - Российской Федерации.

Налоговый орган через процент участия в капитале установил, что резиденты Российской Федерации заимодавец ОАО «Шахта Березовская» и заемщик ОАО «Шахта Первомайская» являются лицами косвенно управляемыми Миттал Стил Холдингз АГ, зарегистрированной на территории Швейцарской Конфедерации.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что ОАО «Шахта Первомайская» правомерно при исчислении процентов, учитываемых в налоговом учете, применяло положения Соглашения.

Пунктом 1 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах.

Согласно пункту 3 статьи 24 Соглашения проценты и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Договаривающегося Государства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.

Судом первой инстанции правомерно указано, что наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства говорит о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае если договор займа получен от российской организации, но имеется косвенное владение иностранной организации, так как согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Соответственно, не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании.

Учитывая, что иностранной компанией в контексте пункта 2 статьи 269 НК РФ является Миттал Стил Холдингз АГ - резидент Швейцарской Конфедерации, основания для не применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют.

Согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Из содержания приведенных норм следует, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает компания, зарегистрированная на территории Швейцарской Конфедерации, доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает