Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2010 по делу n 07АП-8831/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Статьей 328 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа.

Согласно подпункту 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления расхода по долговому обязательству признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору применяется в случае, если срок действия договора не превышает одного отчетного периода.

В настоящем деле срок действия договора не ограничен отчетным периодом, в связи с чем необходимо руководствоваться положениями пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В силу пункта 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий отчетный период, и факт отсутствия реальной уплаты процентов Обществом не имеет значения.

На основании проанализированных норм материального права в целях налогообложения, включаемые в состав внереализационных расходов проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами.

Срок возврата займа не влияет на фактические обстоятельства пользования заемными средствами по истечении срока на возврат займа.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено, что в 2007 г. между ОАО «Шахта Березовская» и ЗАО «Северсталь-Ресурс» заключен договор займа №07/07 от 05.03.2007 г., в рамках которого ОАО «Шахта Березовская» получило заем на сумму           5 200 000 000 руб. на пополнение оборотных средств.

Согласно условиям договора на сумму займа начисляются и уплачиваются проценты из расчета 9% годовых исходя из фактического времени пользования займом.

В силу п.2.3. договора заем предоставлялся сроком до 31.12.2007 г.

В соответствии с п. 3.1. договора ОАО «Шахта Березовская» должна была возвратить сумму займа и проценты в срок, указанный в п.2.3. договора, то есть до 31.12.2007 г.

Дополнительными соглашениями №1 от 01.06.2007 г., № 2 от 01.07.2007 г., № 3 от 10.07.2007 г., № 4 от 20.08.2007 г., № 6 от 01.10.2007 г., № 06/01 от 21.12.2007 г., № 7 от 25.12.2007 г. сумма займа была увеличена до 11 000 000 000 руб., процентная ставка увеличена до 10,2% годовых, а срок возврата займа и процентов продлен до 31.12.2008 г.

В последующем 09.04.2008 г. ЗАО «Северсталь-Ресурс» уступило права требования по данному договору (с учетом изменений и дополнений) MITALL STEEL HOLDING AG (Швейцария) по договору уступки права требования от 07.04.2008 г. В адрес ОАО «Шахта «Березовская» было направлено соответствующее уведомление, согласно которого закрытое акционерное общество «Северсталь-Ресурс» уступает: - невозвращенную сумму займа 8 712 722 463; - начисленные, но не уплаченные проценты по договору займа в сумме 675 504 422 руб. и будущие проценты.

Налоговый орган указывает, что с 09 апреля 2008 года по договору займа №07/07 от 05.03.2007 займодавцем выступает MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария).

В течение 2008 года открытое акционерное общество «Шахта Березовская», по договору займа № 07/07 от 05 марта 2007 года (с учетом изменений и дополнений), ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами, но перечисление денежных средств в адрес MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария) на погашение основного долга и процентов не производилось.

В ноябре 2008 года (13.11.2008 г.) MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария) уступает все права по договору № 07/07 от 05 марта 2007 года ArcelorMittal Finanse (резидент Великого Герцогства Люксембург). Дополнительным соглашением от 29.12.2008, заключенным между открытым акционерным обществом «Шахта Березовская» и ArcelorMittal Finanse (Великое Герцогство Люксембург), срок возврат займа и процентов по договору продлен до 16.12.2009. За период с 13.11.2008 по 31.12.2008 проценты по договору займа в пользу ArcelorMittal Finanse не выплачивались.

При этом налоговым органом было установлено, что сумма начисленных процентов по долговому обязательству перед MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария) за период с 09.04.2008 по 11.11.2008 составила 533 218 615 руб. Сумма начисленных процентов по долговому обязательству перед ArcelorMittal Finanse (Великое Герцогство Люксембург) за период с 12.11.2008 по 31.12.2008 составила 92 917 542 руб.

Указанные проценты налогоплательщиком отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год. Начисленные проценты отражены в налоговом регистре внереализационных расходов ОАО «Шахта Березовская» и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

Согласно условиям п. 1.4. договора займа 07/07 от 05.03.2007 г. (в редакции изменений, внесенных дополнительным соглашением № 5 от 27.08.2007 г.) проценты начисляются ежемесячно со дня, следующего за днем выдачи займа, и до дня погашения займа включительно (том 8 л.д. 59).

В силу Постановления Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 24 ноября 2009 г. № 11200/09 факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

            Кроме того, ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» 23.03.2010 г. был сделан официальный запрос в Минфин за № ЛО-2303/23 (конкретно по ситуации, в связи с вынесением налоговым органом оспариваемого решения) по вопросу правомерности включения в состав учитываемых расходов сумм процентов, которые еще не уплачены (с подробным описанием ситуации по договорам займа ОАО «Шахта Березовская»). На указанный запрос был получен официальный ответ из Минфина за № 03-03-06/1/390 от 08.06.2010 г., согласно которому проценты должны включаться в состав унизываемых расходов ежемесячно, независимо от наступления срока их фактической уплаты (том 24 листы 70-72).

Проанализировав нормы действующего законодательства и изучив материалы дела, апелляционный суд поддерживает мнение суда первой инстанции, что в связи с тем, что ежемесячное начисление процентов производилось в соответствии с конкретно оговоренными условиями договора, проценты правомерно подлежат включению в состав расходов. Ежемесячное начисление процентов всеми сторонами сделки подтверждается как условиями договоров и отчетностью заявителя (том 17 листы дела 17-95), так и фактическими действиями - актами сверок сторон (том 23 листы дела 111-125. том 26 листы дела 4-12).

Кроме того, по итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что за период с 09.04.2008 г. по 11.11.2008 г. Обществом в нарушение действующего налогового законодательства были начислены по рассматриваемому договору проценты в сумме 533 218 615 руб. по контролируемой задолженности перед MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария), а за период с 11.11.2008 г. по 31.12.2008 г. в сумме 92 917 542 руб. по контролируемой задолженности перед ArcelorMittal Finanse (Великое Герцогство Люксембург).

Так, налоговым органом было установлено, что в рассматриваемом периоде MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария) являлось акционером ОАО «Шахта Березовская», владеющий более 20% уставного капитала ОАО «Шахта «Березовская», а размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышал собственный капитал ОАО «Шахта «Березовская».

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Судами при рассмотрении дела установлено, что общество правомерно учитывало в составе расходов затраты по выплате процентов по договорам займа в соответствии с указанным порядком, исходя из положений ст. 7 НК РФ и пунктами  заключено Соглашения от 15.11.1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Швейцарской Конфедерации «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (ратифицировано Федеральным законом от 26.02.1997 № 38-ФЗ) (далее - Соглашение).

Доводы инспекции со ссылкой на положения п. 2 ст. 269 НК РФ правомерно не приняты по следующим основаниям.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Швейцарской Конфедерации заключено Соглашение от 15.11.1995 года об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Статья 24 данного Соглашения предусматривает, что национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица другого Договаривающегося Государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении резидентства.

Часть 3 статьи 24 указанного Соглашения устанавливает, что за исключением случаев, когда применяются положения статьи 9, пункта 7 статьи 11, или пункта 4 статьи 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Договаривающегося Государства. Аналогично любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, что и долги резидента первого упомянутого Государства.

В соответствии с частью 4 статьи 24 Соглашения предприятия одного  Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Договаривающегося Государства.

При этом положения настоящей статьи применяются к налогам, на которые распространяется настоящее Соглашение (часть 5 статьи 24 Соглашения).

Таким образом, с учетом положений указанного Соглашения проценты, выплачиваемые по договору займа иностранной компании MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария), подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации - п. 1 ст. 269 НК РФ.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции соглашается с мнением суда первой инстанции, что взаимозависимость общества и компании MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария) не влияет на порядок формирования налогооблагаемой прибыли, не создает условий, отличных от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, при которых заявитель мог бы уменьшить налогооблагаемую прибыль. Напротив, в ситуации отсутствия взаимозависимости с компанией MITTAL STEEL HOLDING