Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2008 по делу n 07АП-6533/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В части занижения доходов от реализации за счет предоставления скидок покупателям суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, при этом исходит из следующего.

Налоговый орган полагает, что ООО "СПХ" неправомерно занижены доходы от реализации на сумму расходов по предоставлению скидок с цены товара покупателям продукции (за счет уменьшения дебиторской задолженности по агентскому договору) в следующих размерах:

-   за 2005 год в размере 3 088 958 рублей,

-   за 2006 год в размере 23 565 194 рублей.

Из материалов дела следует, что, в соответствии с п. 1.1. Агентского договора б/н, заключенного между ООО «СПХ» и ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» (далее - ООО ХКС») 01 апреля 2005 года (далее по тексту - «агентский договор») ООО «ХКС» приняло на себя обязательства по осуществлению от своего имени, но в интересах и за счет ООО «СПХ» продажу напитков производства ООО «СПХ», приобретаемых у третьих лиц, а также импортированных заявителем на всей территории РФ. (т. 22 л.д. 104-131).

В рамках исполнения своих договорных обязательств ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» заключало договоры на поставку продукции с третьими лицами.

В соответствии с п.2.1.2 агентского договора ООО «ХКС» имеет право по своему усмотрению предоставлять покупателям скидки на продукцию, но не более 20% от цены, согласованной сторонами в прилагаемом к агентскому договору прайс-листе, и уменьшать задолженность перед ООО «СПХ» по поставленной продукции на сумму предоставляемых покупателям скидок (в ред. - доп.соглашения б/н к агентскому договору от 01.01.06).

Сумму предоставленных скидок ООО «ХКС» в полном объеме отражало в ежемесячных отчетах, которые в соответствии с п. 6.1. вышеуказанного агентского договора ООО «ХКС» обязано не позднее 05 числа каждого месяца предоставлять ООО «СПХ» (с соответствующими приложениями и актами сдачи-приёмки за отчетный месяц).

Как правильно указал суд первой инстанции, статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Таковая официальная позиция изложена также Федеральной налоговой службы, в Письме ФНС №02-1-08/8@ от 25.01.2005г.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль,  полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российской  организации  -  полученные доходы, уменьшенные  на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 19.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, являются внереализационными расходами.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности вывода налогового органа  о необоснованном занижении налогоплательщиком доходов от реализации продукции.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган в оспариваемом решении не учел предоставленные скидки, как внереализационные расходы налогоплательщика , и не уменьшил на их сумму доходы организации.

В функции налогового органа входит установление в ходе налоговой проверки правильного     размера     налоговой     базы     и     фактической обязанности налогоплательщика по уплате  конкретных налогов,  подлежащих уплате в бюджет, с учетом как доходов, так и расходов налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что до 01.01.06г. (до вступления в силу ФЗ №58-ФЗ от 06.06.05) законодательство не предусматривало включение в состав расходов сумм предоставленных скидок, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерным.

Изменение цены товара после заключения договора допускается пунктом 2 статьи 244 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие "скидка", а также не регламентируется порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ пункт 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в части объема покупок, прямо включены в состав внереализационных расходов.

Доводы налогового органа о том, что ООО «СПХ» не является продавцом товаров (договоры купли-продажи заключены от имени ООО «ХКС»), судом первой инстанции правомерно не принят.

Так, согласно положениям  статей 990, 1005 Гражданского кодекса РФ агент совершает сделки по поручению принципала от своего имени, но в интересах принципала и за его счет.

Согласно условиям агентского договора, товар передавался Агенту на комиссию, следовательно, собственником товаров оставалось ООО «СПХ». Именно заявитель уменьшал свою налоговую базу на суммы предоставленных скидок, так как это прямо следует из условий договора о том, что скидки предоставляются за счет Принципала.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, доводы налогового органа о том, что заявителем не предоставлены первичные документы, подтверждающие предоставление скидок, что не позволяет проверить обоснованность их применения и соблюдение при этом условий агентского договора, являются обоснованными.

Из материалов дела усматривается, что отчеты агента, акты, расчеты скидок и другие представленные в ходе налоговой проверки и в материалы дела документы не содержат полного объема информации, достаточного для подтверждения того, что соответствующие скидки были обоснованно предоставлены агентом покупателям.

Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки налоговому органу были представлены следующие документы, подтверждающие предоставление скидок: ежемесячные отчеты агента; копии расчетов скидок для некоторых покупателей; акты сверки ООО «ХКС» с покупателями.

Кроме того, по запросу ООО «СПХ», направленному ООО «ХКС» в связи с судебным рассмотрением налогового спора, ООО «ХКС» предоставило документы, подтверждающие фактическое осуществление затрат по исполнению агентского договора и принятие данных затрат к учету агента, а именно договоры с покупателями продукции, акты (расчеты) на предоставленные покупателям скидок, счета-фактуры (кредит-ноты) по договорам с покупателями, дополнительные соглашения с покупателями с порядком расчета скидок и отчеты по предоставленной скидке.

Как для правомерности уменьшения выручки, включаемой в налоговую базу, так и для включения суммы скидок во внереализационные расходы предприятия, налогоплательщик должен документально подтвердить правомерность предоставления скидок конкретному покупателю и за конкретный товар, доказать соответствие предоставленной скидки условиям договора купли-продажи товара.

Налогоплательщик (ООО «СПХ»), имеющий право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет внереализационных расходов (в данном случае за счет скидок покупателям по пункту 19.1 части 1 статьи 265 НК РФ), обязан предоставить налоговому органу в силу требований статьи  252 НК РФ документально подтвержденные и экономически обоснованные доказательства правомерности произведенных затрат.

Из имеющихся в материалах дела документов не представляется возможным установить, правомерно ли были предоставлены скидки покупателям, соответствуют ли эти скидки условиям договоров купли-продажи, в том числе по размеру скидок.

Из пояснений заявителя следует, что так как скидки предоставляло ООО «ХКС» согласно условиям агентского договора, то и документы на предоставленные скидки имеются у Агента.  Принципалу суммы предоставленных скидок ООО «ХКС» указывало в отдельном разделе отчета Агента. Заявитель считает это достаточным для уменьшения налоговой базы.

Кроме того, по определению суда заявитель представил в материалы дела дополнительные документы, которые не были представлены налоговому органу в ходе проверки: договоры купли-продажи ООО «ХКС» с покупателями продукции.                                                                                                

Исследовав отчеты агента и указанных договоров купли-продажи суд первой инстанции пришел к правильному выводу,  что по  данным документам не представляется возможным установить, какие именно скидки, на какую продукцию и в каком размере предоставлялись покупателям, соответствует ли предоставление этих скидок условиям договоров купли-продажи. То есть невозможно установить обоснованность предоставления скидок покупателям, т.к. в отчетах Агента нет ссылок на конкретные договоры .

В соответствии с налоговым законодательством обязанность документально обосновать правомерность уменьшения налоговой базы возложена на налогоплательщика.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно сделал вывод, что налоговый орган обоснованно не принял суммы скидок во внереализационные расходы, ввиду отсутствия документального подтверждения их обоснованности, и правомерно доначислил к уплате в бюджет налоги без учета внереализационых расходов, то есть без уменьшения налоговой базы на сумму предоставленных скидок в 2005 году в размере 3 088 958 рублей, и в 2006 году - в размере 23 565 194 рубля.

Соответственно, по тем же основаниям, налоговый орган обоснованно не учел при исчислении НДС право налогоплательщика уменьшить налоговую базу от реализации продукции на суммы скидок, предоставленных покупателям товаров.

В части занижения доходов от реализации за счет урегулирования претензий покупателей суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции, исходя из следующего.

Материалами дела установлено, что 01 апреля 2005 года ООО «СПХ» заключило агентский договор (далее - «агентский договор» с ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» (далее - «ХКС»).

В соответствии с пунктом 1.1. Агентского договора ООО «СПХ» поручило ХКС осуществлять от имени ХКС, но в интересах и за счет ООО «СПХ» продажу напитков производства ООО «СПХ», приобретаемых у третьих лиц, а также импортированных ООО «СПХ», на всей территории РФ.

Во исполнение своих обязательств по вышеуказанному Агентскому договору ООО «ХКС» заключило договоры на поставку продукции третьим лицам.

В соответствии с подпунктом н) пункта 2.1.1. Агентского договора ХКС обязано осуществлять деятельность по урегулированию претензий/исков с покупателями продукции.

В соответствии с пунктом 5.1.6. Агентского договора по результатам удовлетворенных претензий ХКС вносит соответствующую запись в Ежемесячный отчет агента.

В соответствии с пунктом 1 статьи 518 Гражданского кодекса РФ покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в соответствии с нормами права и положениями Агентского договора ООО «СПХ» не вправе, а обязано осуществлять приём урегулированных ХКС претензий покупателей.

Учитывая изложенное, ООО «СПХ» правомерно осуществило приём урегулированных агентом претензий покупателей.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях применения главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налоговое законодательство не устанавливает конкретный перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить для подтверждения расходов.

Однако, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Из материалов дела следует, что в подтверждение произведенных расходов в связи с возвратом покупателями некачественной продукции налогоплательщиком представлены в налоговый орган и в материалы дела следующие документы: акты претензии-возврата; счета-фактуры; товарные накладные; претензии покупателей продукции к ООО «ХКС»; акты экспертизы с участием экспертов Торгово-промышленной палаты; отчеты ООО «ХКС», как агента по агентскому договору.

Исследовав представленные документы в совокупности, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что все указанные документы соотносимы между собой и по ним возможно установить, какой товар, чьего производства и в каком количестве был возвращен покупателями, а также причины возврата (описание брака).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно не принял доводы налогового органа, что налогоплательщик не представил документального подтверждения произведенных расходов, как противоречащий материалам дела.

Исходя из документов, представленных Заявителем, следует, что потери по претензиям покупателей могут быть признаны обоснованными в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ и могут быть учтены в расходах в целях налогообложения прибыли .

Довод налогового органа о том, что в письмах на исходящих номерах механически исправлена дата, подписи на письме выполнены на иностранном языке, расшифровки подписей на русском отсутствуют, - также обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку основанием для сторнирования операции для реализации являются акты претензии-возврата, акты экспертизы и отчеты ООО «ХКС» по Агентскому договору.

Письма ООО «ХКС» не являются первичными документами и не имеют правового значения с точки зрения уменьшения доходов от реализации за счет урегулирования претензий покупателей.

Также не имеет значения причина, по которой товар пришел в негодность, так как лицом, обязанным возместить убытки покупателей, признается продавец товаров, а, согласно условиям агентского договора, им является собственник товара, то есть ООО «СПХ».

Относительно довода налогового органа о том, ООО «СПХ