Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2008 по делу n 07АП-6533/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

не правомерно отражало операции по удовлетворению претензий в своем учете в уменьшение полученных доходов от реализации товара, и что расходы в виде урегулирования претензий покупателей в соответствии с пунктом 19.1 части 1 статьи 265 НК РФ должны учитываться в составе внереализационных расходов суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Действительно, в пункте 19.1 части 1 статьи 265 НК РФ идет речь о расходах в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данный пункт не регулирует отношения сторон по удовлетворению претензий.

Однако,  в пункте  1 статьи 265 НК РФ имеется подпункт 20 – «другие обоснованные расходы», к которым могут быть отнесены расходы по удовлетворению претензий покупателей.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам также приравниваются различные убытки, полученные налогоплательщиком. То есть перечень внереализационных расходов, указанных в статье  265 НК РФ, не является исчерпывающим и в любом случае расходы на удовлетворение претензий покупателям могут быть отнесены к внереализационным расходам. Налоговый орган с данным обстоятельством не спорит.

С учетом изложенного судом первой инстанции правомерно сделан вывод, что так как затраты на удовлетворение претензий покупателей относятся к внереализационным расходам, то является необоснованным занижение налогоплательщиком доходов от реализации продукции.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган в оспариваемом решении не учел указанные затраты как внереализационные расходы налогоплательщика, и не уменьшил на их сумму доходы организации.

Следовательно,  то обстоятельство, что ООО «СПХ» неправомерно исключило суммы удовлетворенных претензий из размера доходов, фактически не повлияло на размер налога, подлежащий уплате в бюджет, так как эти затраты должны включаться во внереализационные расходы. Финансовый результат в обоих случаях одинаковый. Сумма налога на прибыль, исчисленная и уплаченная ООО «СПХ» в бюджет, является правильной, бюджету ущерб не нанесен.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган неправомерно доначислил к уплате в бюджет налоги без учета внереализационых расходов, то есть без уменьшения налоговой базы на сумму удовлетворенных претензий покупателей.

Соответственно, по тем же основаниям налоговый орган необоснованно не учел при исчислении НДС право налогоплательщика уменьшить налоговую базу от реализации продукции на суммы налоговых вычетов в виде НДС, уплаченного по возвращенной продукции в результате удовлетворения претензий покупателей товаров.

Согласно пункту  5 статьи  171 Налогового кодекса РФ организация - продавец имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на добавленную стоимость на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Таким образом, требования заявителя в  рассматриваемой части судом первой инстанции правомерно удовлетворены.

В части включения в состав затрат и в налоговые вычеты по агентскому договору с ООО «Хейникен Коммерческий Сервис» (ООО «ХКС») суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Материалами дела установлено, что ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис», расположенное в г. Москве, в проверяемый налоговый период (2005, 2006 г.г.) имело агентские договоры с 10-ю предприятиями, входящими в группу компаний Heineken в России, в том числе, с ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен». Согласно агентским договорам ООО «ХКС» оказывало услуги пивоваренным предприятиям по реализации выпускаемой ими (или закупаемой ими) продукции - пива различных сортов, а также иные сопутствующие услуги (так называемые «услуги по исполнению Политики продаж Принципала»).

Согласно агентскому договору с ООО «СПХ» от 01.04.05 г. (т. 22 л.д. 104-131),   Агент (ООО «ХКС») принимает на себя обязательства : по осуществлению от своего имени, но в интересах и за счет Принципала продаж напитков производства Принципала, а также импортированных Принципалом напитков (далее - Продукция) на всей территории Российской Федерации (далее - осуществление деятельности по продаже Продукции); по заключению от своего имени, но в интересах и за счет Принципала с третьими лицами договоров на сдачу в аренду оборудования Принципала, а также договоров на получение услуг по исполнению Политики продаж Принципала (далее - Политика), указанной в Приложении №1 к Договору (далее - деятельность по сдаче в аренду оборудования и исполнению Политики);

Все обязательства по Договору осуществляются Агентом за счетПринципала.

Порядок расчетов подробно изложен   в статье 7 Договора. Так, принципал обязуется компенсировать Агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением Агентом своих обязательств по Договору, а также выплатить Агенту вознаграждение в размере 5% от данных фактических понесенных Агентом расходов ( согласно Дополнительному соглашению размер вознаграждения установлен -от 5% до 20 %).

При этом, в Договоре зафиксировано, что «Под фактически понесенными  Агентом расходами понимается доля расходов, принятых Агентом в текущем месяце и отраженных им в Ежемесячном отчете».

Указанная доля расходов рассчитывается как удельный вес отгруженной Агентом и оплаченной покупателями продукции Принципала в общей сумме поставленной Агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения Агентом своих обязательств по всем агентским договорам Агента, заключенным последним с третьими лицами на реализацию аналогичной Продукции (пиво, лимонады, минеральная вода, квас) и действующим в соответствующий месяц.

Судом первой инстанции правильно установлено, что аналогичный принцип возмещения расходов Агента включен во все агентские договоры ООО «ХСК» с другими принципалами. То есть, фактически все 100 % расходов Агента по всем агентским договорам взяты за основу при расчете агентских вознаграждений, выплачиваемых каждым из принципалов Агенту, пропорционально их долям, то есть удельному весу реализованной Агентом продукции.

Кроме возмещения доли расходов, каждый Принципал дополнительно выплачивает Агенту определенный процент вознаграждения, также рассчитанный пропорционально от приходящейся на него доли расходов.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что в агентские договоры заведомо заложено условие, согласно которому все Принципалы вместе возмещают Агенту все 100 % понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью Агента.

Исходя из изложенного, чем большие затраты понес Агент, тем большее дополнительное вознаграждение он получает от Принципалов, так как оно рассчитывается в процентах от суммы понесенных затрат.

Как правильно указал в решении суд, при таком условии Агент не может быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, в уменьшении затрат с учетом финансового состояния каждого из Принципалов.

Из материалов дела следует, что заключив агентский договор с ООО «ХКС» на указанных выше условиях, ООО «СПХ» уплачивало Агенту вознаграждение, предъявленное ему в счетах-фактурах общей суммой. К счетам-фактурам прилагались отчеты агента, содержащие расчет доли затрат Принципала и размер вознаграждения в виде процентов от доли затрат.

Как следует из материалов дела, налоговым органом по результатам проверки в состав затрат и в налоговые вычеты по налогу на прибыль и НДС взяты только суммы дополнительного вознаграждения, а в принятии в затраты сумм возмещения расходов агента налогоплательщику отказано.

Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей  247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

На основании статьи 247 НК РФ прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье  270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно положениям статьи 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

На основании статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные Главой 49 (поручение) или Главой 51 ГК РФ (договор комиссии), в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени если эти правила не противоречат Главе 52 ГК РФ или существу агентского договора. В рассматриваемом случае необходимо применять правила и нормы, относящиеся к договору комиссии.

При этом правилами о договоре комиссии предусмотрено, что комитент обязан возместить израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы (статьи  990, 991, 1001 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором.

Из условий агентского договора от 01.04.05 г. следует, что Принципал обязуется компенсировать Агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением Агентом своих обязательств по Договору (п. 7.1. Договора).

Судом первой инстанции правомерно не принятыя доводы заявителя, что при фактическом исполнении договора ему не перевыставлялись затраты Агента, и он не возмещал эти затраты, а уплачивал только агентское вознаграждение, указанное в счетах-фактурах общей суммой.

Из содержания отчетов Агента усматривается, что агентское вознаграждение включает в себя все расходы агента, именно с учетом этих расходов определялась общая сумма вознаграждения.

Как правильно указал суд первой инстанции, ни с точки зрения гражданского законодательства, ни с позиций налогового законодательства принципиально не важно, возмещаются ли расходы Агента Принципалом по отдельным счетам - фактурам, либо сумма расходов компенсируется общей суммой агентского вознаграждения.

Представленные налогоплательщиком документы не подтверждают связи включенных в сумму вознаграждения расходов Агента с выполнением поручений именно ООО «СПХ», в связи с чем невозможно проверить правомерность включения этих расходов в сумму агентского вознаграждения и установить экономическую обоснованность размера выплаченного Агенту вознаграждения.

Кроме того, из отчетов Агента усматривается, что в расчет суммы вознаграждения включены затраты на рекламу, маркетинг, ремонт и содержание помещений, транспорта, страхование и обучение персонала, информационно-консультационные расходы и многие другие (для примера: т. 46 л.д. 39, т. 81 л.д. 131, а также тома 32-59). При этом документального подтверждения этих расходов в материалах дела не имеется.

Между тем, в материалах дела имеются договоры и первичные бухгалтерские документы, на основании которых ООО «ХКС» понесло расходы по всем своим агентским договорам с 10-ю принципалами, в том числе по агентскому договору с ООО «СПХ» от 01.04.05 г. (т. 31 л.д. 142, тома дела 32-59)

Как правильно установлено судом первой инстанции ООО «ХКС» не вело раздельного учета затрат отдельно по каждому Принципалу, ввиду этого невозможно определить, к реализации продукции какого из Принципалов какие конкретно затраты относятся, относятся ли эти расходы к выполнению поручения именно ООО «СПХ» по реализации его продукции, невозможно провести встречные проверки, установить относятся ли расходы к тому _ налоговому периоду, в каком они заявлены. В актах выполненных  работ также нет необходимой информации.

Без установления указанных обстоятельств не представляется возможным сделать вывод об экономической обоснованности суммы агентского вознаграждения, включающего в себя возмещение затрат Агента и включенного в налоговые декларации   в уменьшение налоговой базы.

Кроме того, налоговый орган указал, что в отчетах агента имеются ссылки на затраты в виде расходов на рекламу, между тем у налогоплательщика имеется отдельный договор с ООО «ХКС» от 01.01.2005 г. № 103/05 об оказании услуг по рекламе. Все расходы, выплаченные ООО «СПХ» по этому договору и включенные в налоговые декларации, приняты налоговым органом в состав затрат и в налоговые вычеты. Из представленных документов не видно, в рамках какого из двух договоров ООО «ХКС» заключало договоры с 3-ими лицами на услуги по рекламе (договор-т. 85 л.д. 39-45).

Обязанность документально подтвердить правомерность и экономическую обоснованность затрат и налоговых вычетов возложена налоговым законодательством на налогоплательщика, претендующего на получение налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, в сумму вознаграждения Принципала (ООО «СПХ») включаются расходы, понесенные агентом при выполнении поручений не только данного Принципала, но и всех других принципалов, то есть фактически включаются «чужие» расходы.

По итогам всей своей хозяйственной деятельности с момента образования, в том числе в проверяемом периоде, 2004 г., 2005 г., 2006 г. и по настоящее время ООО «Сибирская Пивоварня Хейникен» является убыточным предприятием.