Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2013 по делу n А27-1862/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Исходя из содержания подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ, вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. № 267-0).

Как следует из материалов дела, общество не согласно с пунктом 1.2.1 решения налогового органа. Заявитель считает неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 21 088 руб., штрафа в сумме 4 217,6 руб., соответствующих сумм пени по вопросу списания безнадежных долгов.

 Налоговым органом установлено, что заявитель определил сумму внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли без соблюдения норм пункта 5 статьи 266 НК РФ, то есть включил в состав внереализационных расходов в полном объеме сумму резерва, а также полную сумму списанных безнадежных долгов. Общество неправомерно учитывало в составе внереализационных расходов полную сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности.

По мнению инспекции, ООО СП «Барзасское товарищество» неправомерно учтена сумма безнадежных долгов во внереализационных расходах организации в целях налогообложения прибыли, в то время как в налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что в составе расходов общества по налогу на прибыль учтена как сумма резерва по сомнительным долгам в размере 105 219 руб., так и сумма списанных безнадежных долгов в размере 18 475 342 руб. 55 коп. в полном объеме.

В пункте 5 статьи 266 НК РФ сказано, что за счет резерва по сомнительным долгам происходит списание именно безнадежной задолженности, то есть не указано что списывать следует только ту задолженность которая формировала данный резерв по сомнительным долгам, а прямо говорится, что списывается именно безнадежная задолженность.

То есть, исходя из прямого толкования вышеназванных норм, существует разница между задолженностью, из которой создается резерв по сомнительным долгам и той задолженностью, которая может быть списана за счет этого резерва. При создании резерва участвует только задолженность, связанная с реализацией, а списывается безнадежная, то есть любая задолженность в том числе и не связанная с реализацией.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Исходя из системного толкования указанных норм права, следует, что резерв по сомнительным долгам формируется за счет задолженности, связанной только с реализацией товаров, оказанием услуг и выполнением работ, однако, он может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Поскольку законодатель в пункте 4 статьи 266 НК РФ определил, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, не конкретизируя категории долгов, а также учитывая положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, является необоснованным довод налогоплательщика о том, что за счет созданного им резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам, в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Следовательно, с учётом изложенного, если налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, то безнадёжные долги в полном объёме приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва, приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам определяются по результатам проведённой на последнее число отчётного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Статьёй 266 НК РФ установлено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов.

В нарушение указанных положений налогового законодательства ООО СП «Барзасское товарищество» включает в состав внереализационных расходов в полном объеме сумму резерва, а также полную сумму списанных безнадежных долгов.

ООО СП «Барзасское товарищество» неправомерно учитывало в составе внереализационных расходов полную сумму списанной безнадёжной дебиторской задолженности.

Как следует из материалов налоговой проверки, общество согласно Положению по учётной политике по налоговому учёту на 2011 год формирует резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьёй 266 НК РФ.

Согласно пункту 1.1.14 данного Положения сомнительной задолженностью признаётся дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченна соответствующими гарантиями.

Однако, в составе внереализационных расходов в виде убытков от списания безнадежных долгов учитывается только отрицательная разница между суммой созданного резерва и общей суммой признанных безнадёжных долгов.

Довод общества о том, что резерв по сомнительным долгам, созданный ООО СП «Барзасское товарищество» используется налогоплательщиком для покрытия убытков от безнадёжных долгов, связанных с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, апелляционным судом отклоняется по следующим причинам.

Из нормы статьи 266 НК РФ не следует, что за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам списываются безнадежные долги, возникшие только в связи с операциями по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Действительно, при формировании суммы резерва по сомнительным долгам Налоговый Кодекс РФ ограничивает право налогоплательщика учитывать сомнительную задолженность, не связанную с реализацией товаров, работ (услуг).

При этом, пунктом 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ установлено, что любые долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, и по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).

Кроме того, пунктом 5 статьи 266 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при создании резерва в отчетном (налоговом) периоде производить списание любых безнадежных долгов за счет суммы созданного резерва.

Таким образом, налогоплательщиком неправомерно учтена сумма безнадежных долгов во внереализационных расходах организации в целях налогообложения прибыли, в то время как в налоговом учете создан резерв по сомнительным долгам.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что спорная дебиторская задолженность Федерального агентства по энергетике в сумме 18 463 153,97 руб. возникла в 2008 г. в связи с возмещением из федерального бюджета части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным организациями угольной промышленности в российских кредитных организациях. Суммы субсидий были включены в состав доходов ООО СП «Барзасское товарищество» в 2008 г. до фактического получения денежных средств. В связи с недостаточностью финансирования бюджета на указанные цели, Общество недополучило из средств бюджета субсидии в сумме 18 463 153,97 руб. (карточка счёта 76.5.1 Федерального агентство по энергетике за 2008 г. сумма недополученных субсидий).

Данный довод общества не относится к существу спора, так как оспариваются обстоятельства учета списанной безнадежной задолженности в составе расходов (как связанной с реализацией продукции, так и прочей задолженности), а не факт возникновения задолженности Федерального Агентства по энергетике.

Общество указывает, что дебиторская задолженность Федерального агентства по энергетике сложилась не в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, а следовательно она не была включена в состав резерва по сомнительным долгам. За счёт резерва по сомнительным долгам может списываться только та задолженность, которая учитывалась при формировании этого резерва.

Данный довод общества не основан на нормах налогового законодательства и документально не подтвержден.

Так, в пункте 1 статьи 266 НК РФ предусмотрен порядок формирования резерва по сомнительной задолженности только исходя из сомнительной задолженности, возникшей в связи с реализацией продукции.

В то же время пунктом 2 статьи 266 НК РФ установлено, что безнадежной задолженностью признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации, то есть законодатель не указал, что безнадежной является только задолженность от реализации, следовательно безнадежной является любая задолженность предприятия по которой соблюдены вышеуказанные условия..

Также в пункте 5 статьи 266 НК РФ установлено, что за счет резерва по сомнительным долгам происходит списание именно безнадежной задолженности, то есть не указано, что списывать следует только ту задолженность, которая формировала данный резерв по сомнительным долгам, а прямо говорится, что списывается именно безнадежная задолженность.

Поскольку законодатель в пункте 4 статьи 266 НК РФ определил, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, не конкретизируя категории долгов, а также учитывая положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, является необоснованным довод налогоплательщика о том, что за счет созданного им резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров (работ, услуг).

Общество указывает в апелляционной жалобе, что действия налогоплательщика не привели к занижению налога в целом, поскольку налоговый орган не оспаривает права ООО СП «Барзасское товарищество» на списание указанной дебиторской задолженности в качестве безнадёжного долга.

Довод Общества является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Согласно налоговому учету в составе расходов ООО «Барзасское товарищество» по налогу на прибыль за 2011 год учтены как сумма резерва по сомнительным долгам в размере 105219 руб., так и в полном объеме сумма списанных безнадежных долгов в размере 18 475 342,55 руб.

Данный факт привёл к прямому нарушению подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, согласно которому, в случае если организацией принято решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в составе расходов должны учитываться только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет данного резерва. То есть, сумма безнадежного долга должна списываться не в полном размере 18 475 342,55 руб., а только та часть, на которую не хватило резерва, то есть: 18 475 342,55 - 105 219 =18 370 123,22 руб., что налогоплательщиком и не было сделано.

В случае соблюдения норм статьи 265, и 266 НК РФ в составе внереализационных расходов должны быть учтены следующие суммы:

-           резерв по сомнительным долгам - 105 219 руб.

-           сумма безнадежных долгов не покрытая за счет резерва - 18 370 123,22 руб. Всего 18 475 343 руб.

Фактически за период 2011 год, согласно приказам генерального директора, было списано безнадежных долгов в размере 18 475 342,55 руб., кроме того создан резерв по сомнительным долгам в размере 105 219 рублей, соответственно, всего в составе расходов учтена сумма 18 580 562 руб.

Внереализационные расходы организации неправомерно завышены на 105 219 руб. (18 580 562- 18 475 343).

Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.

Обществом оспорен также пункт 1.3 решения налогового органа.

Как следует из материалов дела, в рамках договора генерального подряда №560/2009 от 30.11.2009 ООО ОК «Сибштрахтострой» (генподрядчик) понесло затраты по доставке бытовых помещений и инструментальных вагончиков (строительных будок) по маршруту: база ОАО «Сибмеханомонтаж», г. Новосибирск - стройплощадка ОФ «Барзасская» и обратно.

Расходы на транспортировку будок были выставлены обществу в рамках договора генподряда, оплачены обществом и приняты в состав расходов единовременно, не отнесены к формированию первоначальной стоимости основного средства, что, по мнению налогового органа, неправомерно.

Как полагает заявитель, непосредственно с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением объекта основных средств, указанные расходы не связаны, а являются вспомогательными работами и могут быть отнесены к транспортным расходам.

Требование общества обоснованы положениями пункта 4 статьи 252 НК РФ, согласно