Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2014 по делу n А45-3827/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 настоящей статьи, представляются следующие документы: выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Пунктом 2 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации товаров через комиссионера для обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются: договор комиссии, договор поручения либо агентский договор налогоплательщика с комиссионером; контракт лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера в российском банке. В случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж; документы, предусмотренные подпунктами 3 - 5 пункта 1 статьи 165 НК РФ (таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта; копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов).

Предусмотренное статьями 164 - 165 НК РФ право применения ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), является разновидностью налоговых льгот, которыми в соответствии со статьей 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств не совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Таким образом, инспекция, приняв оспариваемый ненормативный акт, должна доказать необоснованность получения заявителем налоговой выгоды.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, инспекцией в ходе проверки не была установлена совокупность указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя и в правомерности заявленной им налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, ООО «Селенга» в проверяемом периоде осуществляло реализацию товаров (лесопродукция) на экспорт.

19.01.2012 ООО «Селенга» представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2011 г., в которой отразило обороты по реализации товаров на экспорт, подлежащие обложению по ставке 0 % в размере 206445376 руб., налоговые вычеты составили сумму 27438106 руб.

Для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % по операциям реализации товаров на экспорт заявитель представил: договор комиссии от 19.07.2010 № 1-С-ДК/2010, заключенный с ООО «Сокол» с дополнениями от 19.07.2010, от 22.11.2010 и приложением к договору от 27.12.2010, отчеты комиссионера, контракты на поставку лесоматериалов № MXW-CZ-01 от 18.01.2010 с дополнительным соглашением № 1 от 25.05.2010, № 2 от 02.11.2010, № 3 от 08.11.2010, № 4 от 17.12.2010, № 5 от 09.03.2011, № 6 от 09.06.2011 (Маньчжурская торговая компания с ограниченной ответственностью «Сяовей» - Китай); № MBS-04-111-2009 от 18.05.2009 «Лан-Син» - КНР), № MQT-01-888/2009 с дополнительными соглашениями № 1 от 16.09.2009, № 2 от 11.01.2010, № 3 от 10.02.2010, № 4 от 25.05.2010, № 6 от 30.12.2010, № 7 от 10.06.2011 (Маньчжурская торгово-экономическая компания с ограниченной ответственностью «Цянь Тун - Китай), № BELT-070110 от 10.03.2011 (общество с ограниченной ответственностью «Далянь Пээр Лантхен Лес» - КНР), № MYB-003 от 08.10.2010 с дополнительными соглашениями № 1 от 03.11.2010, № 2 от 24.11.2010, № 3 от 10.06.2011 (Маньчжурская торговая компания с ограниченной ответственностью «Ин Бянь» - Китай), № ОРБ-2011 от 10.01.2011 и № ОРБ-2009 от 21.04.2009 с дополнительными соглашениями № 1 от 18.05.2009, № 2 от 24.06.2009, № 3 от 31.07.2009 (ООО «Орбита-БЕ»- Республика Азербайджан), № LWLHF10-01 от 28.12.2010 (Даляньская лесопромышленной компанией с ограниченной ответственностью «Хуафэн» - Китай), № MYT-HJL-2011 от 17.02.2011 с дополнительным соглашением № 1 от 09.06.201 (Торгово-экономическая компания с ограниченной ответственностью «Юй Тун» Маньчжурия» - Китай), выписки банка о поступлении экспортной выручки (за период с 01.03.2011 по 20.07.2011), договоры поручения, грузовые таможенные декларации (за период с 01.04.2011 по 29.06.2011) и товарно-транспортные накладные с отметками таможенных органов «выпуск разрешен» и «товар вывезен».

Проанализировав представленные заявителем документы, налоговый орган  установил, что ООО «Селенга» фактически не являлось экспортером лесопродукции, в отношении которой представило документы. Также налоговый орган пришел к выводу о невыполнении заявителем условий и требований, установленных статьей 165 НК РФ, в отношении применения налоговой ставки 0 %. По мнению налогового органа, в связи с тем, что заявителем не подтверждена обоснованность применения ставки 0 %, то в силу положений пункта 3 статьи 172 НК РФ право на применение налоговых вычетов по НДС по приобретенному товару в размере 27438106 руб. у налогоплательщика не возникло.

Так, налоговый орган установил, что общество осуществляло экспортные поставки через комиссионера ООО «Сокол» на основании заключенного договора комиссии № 1-С-ДК/2010 от 19.07.2010.

С учетом положений статей 990, 992, 999 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), учитывая пункт 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», налоговый орган указал, что реальные комиссионные правоотношения предусматривают участие комитента в определении цены товара (или границ этой цены), выдачу поручений комиссионеру на реализацию, в котором указывается цена (граница цены), объемы и сроки реализации, передачу товара комиссионеру, перечисление комиссионеру вознаграждение за исполнение поручения, возмещение расходов, понесенных комиссионером при исполнении сделки. Комиссионер, в свою очередь, обязан исполнить поручение комитента на условиях, указанных комитентом в поручении, составить отчет об исполнении этого поручения, перечислить причитающиеся комитенту суммы денежных средств.

Как следует из материалов дела, предметом договора комиссии № 1-С-ДК/2010 от 19.07.2010 (далее – договор) является реализация комиссионером ООО «Сокол» от своего имени и по своим внешнеэкономическим контрактам по поручению комитента (ООО «Селенга») лесопродукции, принадлежащей комитенту (пункт 1.1).

Комиссионер также несет обязанности грузоотправителя, обеспечивает погрузку товара, проводит платежи, связанные с перевозкой, таможенными сборами, пошлинами, дополнительных расходов, банковских расходов, отражает суммы комиссионного вознаграждения в отчете, перечисляет валютную выручку за минусом всех расходов, отраженных в отчете.

Из пункта 2.6 договора следует, что по исполнении поручения комиссионер обязан не позднее 10 дней предоставить комитенту отчет.

Пункт 2.8 предусматривает, что комиссионер обязан предоставить комитенту необходимые документы для подтверждения 0 ставки НДС и несет за свой счет необходимые для этого расходы.

Согласно пункту 5.2 договора сумма, полученная комиссионером от реализации имущества комитента, за минусом расходов, должна быть выплачена в течение 5 рабочих дней с момента поступления на расчетный счет комиссионера.

В соответствии с пунктом 7.1 договора в случае нарушения комиссионером сроков выплаты суммы, предусмотренной пунктом 5.2 договора, он уплачивает комитенту штрафную неустойку в размере 0,1% от суммы платежа за каждый день просрочки.

Проанализировав данные условия договора, инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Селенга» (комитент) не принимает участие в формировании цены реализации (границ цены) на свой товар, не дает поручений на заключение внешнеэкономических контрактов, не утверждает условия реализации, не предусматривает механизмов воздействия на комиссионера в случаи реализации товара комитента на невыгодных для него условиях (по явно невыгодной цене, с неправомерно высокими затратами и т.д.), а фактически принимает все условия,