Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 по делу n А27-10310/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. То есть, при реализации основных средств, по которым применена амортизационная премия, ранее 5 лет с момента введения в эксплуатацию, данная амортизационная премия восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов в период продажи.

Реализуя основные средства, по которым применена амортизационная премия, Общество восстановило сумму данной премии и учло ее в период реализации (2010 г., 2011г.) во внереализационных доходах.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от данной реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества.

В силу абз. 7 пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. Указанная норма конкретна и не предполагает расширительного толкования, никаких исключений из данного положения не предусмотрено.

В соответствии с абз. 2 пункта 1 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Таким образом, исходя из системного толкования статей 256, 258, 257, 259, 268 НК РФ амортизационная премия не идентична амортизации, поскольку амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость имущества единовременно, а не постепенно как амортизация, учитывается в косвенных расходах, а амортизация - в прямых, восстанавливается в случаях, предусмотренных законом.

При изложенных обстоятельствах расчет остаточной стоимости основных средств налогового органа, где амортизационная премия является составной частью амортизации, не основан на нормах налогового законодательства.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость основного средства в целях расчета остаточной стоимости, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации прямо не закреплено, что амортизационная премия является амортизационным отчислением.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Следовательно, налогоплательщик, приобретающий основные средства, относит на свои расходы полную их стоимость через амортизацию. Общие нормы позволяют налогоплательщику включить все расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества посредством начисления амортизации в течение срока эксплуатации. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ дает право налогоплательщику списать часть стоимости основных средств единовременно, а не через амортизацию.

Материалами дела подтверждается, что фактически налоговый орган отрицает право заявителя, понесшего затраты на приобретение основных средств, отнести в свои расходы часть данных затрат в размере 10% или 30%.

При этом налогоплательщики, которые амортизационную премию не применяли, или налогоплательщики, которые применив амортизационную премию, реализовали основные средства по истечении 5 лет, эти же 10 (30) процентов своих затрат относят к расходам.

Из изложенного следует, что действия налогового органа приводит к неравенству налогообложения Общества, применившего амортизационную премию и реализовавшего ОС до истечения 5 лет по сравнению с другими налогоплательщиками, которые либо не применяли амортизационную премию, либо реализовывали основные средства после 5 лет эксплуатации.

Ссылки Инспекции на Письма Минфина РФ отклоняются апелляционным судом, поскольку данные Письма не являются нормативным правовым актом и не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

С учетом изложенного, Арбитражный суд Кемеровской области правильно указал, что доначисление заявителю применительно к настоящему эпизоду сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа произведено налоговым органом без законных оснований.

По эпизоду привлечения заявителя к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 г. в виде штрафа, в сумме 21 167 рублей.

Согласно абзацу 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Суд первой инстанции, признавая незаконным решение налогового органа в части, пришел к правильному выводу о том, что, поскольку спорное имущество (административно-вспомогательный комплекс (инв. № ЮБ38127), резервуар чистой воды (инв. № ЮБ38128), нежилое здание фильтров поглотителей (инв. № ЮБ38129), нежилое здание станции водоподготовки (инв. № ЮБ38130), внеплощадочные сети водоснабжения (инв. № ЮБ38131)) реализовано Обществом в 2011 г., до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, то у него возникла обязанность по восстановлению спорных сумм амортизационной премии в отношении этого имущества.

Из материалов дела следует, 28.03.2013 г. заявителем подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 г. и восстановлена сумма амортизационной премии в размере 11 363 838 рублей, эта же сумма была учтена в остаточной стоимости основного средства.

Между тем, данные уточненной налоговой декларации налоговым органом учтены не были, поскольку, по мнению налогового органа, заявителем отражена «новая» налоговая база, которая будет проверена камеральной налоговой проверкой уточненной налоговой декларации.

По данной операции сложился убыток от реализации основного средства в размере 11019 871 руб., который в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница межу сроком полезного использований этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

С учетом п. 3 ст. 268 НК РФ налоговая база занижена налогоплательщиком до подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль на 10 834 671руб., а не на сумму в размере 11363 838 руб. как указывает налоговый орган.

Таким образом, в результате налог на прибыль в размере 105 833, 40 руб. доначислен налоговым органом неправомерно, что в результате повлекло  неверно произведенный расчет пени и налоговых санкций по ст. 122 НК РФ.

Кроме того, согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с положениями статьи 109 НК РФ,  лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств - отсутствие события налогового правонарушения, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

В статье 122 НК РФ указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Следовательно, налоговый орган должен установить событие правонарушения, а в данной ситуации это неуплата или неполная уплата сумм налога на прибыль.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Таким образом, налоговый орган должен выявить действительные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль (в том числе учесть и представленную уточненную декларацию).

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа о том, что судом допущено неверное толкование статей 170, 149, 171 НК РФ по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2010-2011 годах у  Общества происходила ликвидация основных средств (горно-шахтное оборудование, транспорт, используемые для деятельности, облагаемой НДС) до окончания срока их амортизации, на основании Актов на списание и приходных ордеров.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

- передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

- в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (в ред. от 27.12.2009).

Таким образом, перечень случаев, с которыми налоговое законодательство связывает необходимость восстанавливать НДС, закрепленный в п. 3 ст. 170 НК РФ является закрытым и исчерпывающим.

Случай ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования (списания недоамортизированных объектов основных средств) в связи с физическим износом или ликвидацией, указанная статья не содержит. Следовательно, правовые основания для восстановления НДС в указанных ситуациях отсутствуют.

Более того, согласно пунктам 2, 3 статьи 170 НК РФ, НДС подлежит восстановлению по ОС в тех случаях, когда ОС до истечения срока амортизации перестали использоваться  в деятельности направленной на совершение операций, являющихся объектом обложения НДС, в связи с тем, что указанные ОС начали использоваться в деятельности, которая не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.

При указанных обстоятельствах НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании объектов ОС раньше окончания срока амортизации, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

По эпизоду начисления Инспекцией штрафа по статье 122 НК РФ за подачу Обществом уточненных налоговых деклараций  в ходе выездной налоговой проверки.

Арбитражный суд Кемеровской области, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований по эпизоду привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 г., в виде штрафа в сумме 2 701 682 рубля, послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму неправомерно учтенного убытка в размере 67 542 042 рубля и не соблюдении заявителем условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2.1.1 решения) пришел к выводу о том, что, поскольку доначисление налога на прибыль по результатам проверки проводилось за те же налоговые периоды, за которые были доначислены налоги, относящиеся к прочим расходам в целях налогообложения прибыли, Инспекция не должна была учесть доначисленный налог на имущество при налогообложении прибыли с тем, чтобы размер недоимки по налогу на прибыль соответствовал действительному налоговому обязательству налогоплательщика.

Оценив решение суда в данной части, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

В силу статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке (за