Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 по делу n А27-15256/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренном статьей 270 НК РФ. Размер расходов и уплаты документально подтверждены вступившими в законную силу решениями суда и платежными документами заявителя.

То обстоятельство, что предмет исковых требований КУГИ КО сформулирован в судебных делах как взыскание неосновательного обогащения, а не как взыскание убытков (ущерба, упущенной выгоды), не влияет на природу выплат и квалификацию их в качестве расходов.

Довод заявителя о повторности учета расходов был предметом рассмотрения суда первой инстанции, правомерного им отклонен, так как доказательств того, что ранее указанные доходы учитывались обществом для целей налогообложения, в материалах дела отсутствуют, перечисленная сумма арендной платы иным субъектам хозяйственной деятельности об этом не свидетельствует, поскольку отсутствуют доказательства ее возврата заявителю в связи с взысканием неосновательного обогащения.

С учетом изложенного, принимая во внимания указанные положения НК РФ и ГК РФ, учитывая, что заявитель получал в этих помещениях доход от торговой деятельности, а инспекцией не оспаривается фактическое несение расходов по оплате неосновательного обогащения за пользование данными помещениями, суд первой инстанции правомерно признал подлежащими удовлетворению требования заявителя по эпизоду доначисления налога на прибыль организации за 2010 год в сумме 202254,72 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Из оспариваемого решения следует, что инспекция в ходе проведения проверки выявила завышение доходов налогоплательщика в сумме 775491 руб. (необоснованно учтенный в доходах НДС по ретроскидкам, которые учитывались как доходы, а должны были уменьшать цену товара). Заявитель выводы инспекции о неправильном учете ретроскидок, соответствующее доначисление НДС, а, следовательно, и завышение на эту же сумму доходов не оспаривает. Вместе с этим инспекцией в ходе проверки  выявлено завышение расходов налогоплательщика в большей сумме.

Из возражений на акт налоговой проверки следует, что налогоплательщик указал на необходимость учета указанного завышения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, расчета доначисленного налога, соответствующих сумм пени и штрафа.

Однако инспекцией сумма завышения доходов налогоплательщика при принятии решения не учтена, что не оспаривается апеллянтом в жалобе. Напротив, инспекция указывает, что в ее обязанности не входит корректировка налоговых обязательств налогоплательщика, а уточненную налоговую декларацию общество не представило.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 информационного письма от 17.03.2003 № 71 указал, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета и подачи уточненной налоговой декларации. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 отражена позиция, в соответствии которой задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Исходя из анализа приведённых норм права и позиции ВАС РФ, а также  единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11, и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

С учетом этого суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом как доходов, так и расходов,  поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57) указано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Суд первой инстанции правомерно руководствовался по аналогии позицией ВАС РФ, изложенной в указанном постановлении, так как помимо обязанности налогового органа установить объект налогообложения по налогу на прибыль организаций в данном случае имелось прямое волеизъявление налогоплательщика на учет расходов, которое  было выражено в пункте 3 возражений на акт выездной налоговой проверки, следовательно, у налогового органа не было правовых оснований не учитывать указанное волеизъявление.

Довод апеллянта о неправомерной ссылке суда на разъяснения ВАС РФ в постановлении № 57 не может быть принят апелляционным судом, так как в силу разъяснений в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности как вследствие уменьшения налоговой базы, так и в результате налоговой льготы, то есть позиция в пункте 5 постановления № 57 о реализации налогоплательщиком имеющегося права путем подачи заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки вполне применима в настоящем деле.

Из материалов настоящего дела не усматривается, что при наличии у налогового органа в ходе проведения проверки первичных документов налогоплательщика за проверяемый период (иного из материалов дела не следует), в котором отражены все его налоговые обязательства, какие-либо причины привели к невозможности исчислить налог правильно, то есть в ходе приведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации.

Поскольку инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерном доначислении суммы налога на прибыль организации по этому эпизоду, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией в результате проверки обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 2098036 руб. в связи с завышением налоговых вычетов и не восстановлением сумм НДС по товарам, приобретенным у ООО «Юнимилк» по договору поставки № 2196СЧК от 31.07.2010.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик приобретал продукцию у ООО «Юнимилк» по договору от 01.10.2009, исходя из условий которого за приобретение определенного объема товара поставщик предоставлял покупателю ретроскидку. Данная скидка должна была корректировать стоимость поставленного товара и, соответственно, НДС в части уменьшения цены подлежал восстановлению.

Вместе с тем с 01.02.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», пунктом 4 статьи 9 которого установлено, что соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров.

 Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются (пункт 6 указанной статьи).

Из анализа приведённых положений следует, что при реализации продовольственных товаров допускается предоставление поставщиком покупателю вознаграждения за приобретение определенного количества товаров и это вознаграждение должно включается в цену договора, а не в цену продовольственных товаров, то есть при определении их цены не учитывается.

В силу части 2 статьи 22 данного Закона условия договоров поставки продовольственных товаров, заключенных до дня вступления в силу названного Закона (01.02.2010), должны быть приведены в соответствие с требованиями данного Закона в течение ста восьмидесяти дней со дня его вступления в силу.

В связи с этим между заявителем и ООО «Юнимилк» заключен новый договор поставки № 2196СЧК от 31.07.2010. Дополнительным соглашением к указанному договору определен порядок предоставления вознаграждений за выполнение условий договора, пунктом 1.2 которого определено значение термина «скидка» для целей данного соглашения, в которое включаются как ретроскидки (корректирующие цену товара), так и ретропремии (вознаграждения, уменьшающие задолженность за товар без изменения его цены). Пунктом 2.5 дополнительного соглашения за приобретение определенного объема товара предусмотрено предоставление ретроскидок, пунктом 3.2 соглашения установлено, что его действие не распространяется на ассортимент товара, поставляемого по договору поставки, в отношении которого действующим законодательством предусмотрен запрет установление вознаграждений (ретропремий, ретроскидок).

Из материалов дела следует, что поставщик предоставлял заявителю вознаграждение в форме ретроскидки и передавал ему сторнировочные (корректировочные) счета-фактуры с указанием уменьшенной цены поставленного товара.

Однако заявитель указанные счета-фактуры в журнале регистрации входящих счетов-фактур не отражал, налоговый вычет по НДС в связи с уменьшением цены товара не корректировал, поскольку полагал, что это противоречит требованиям пункту 6 статьи 9 Федерального закона № 381-ФЗ о запрете включения скидок в цену продовольственных товаров, действие дополнительного соглашения на данный ассортимент товаров не распространял.

Кроме того пунктом 1.11 дополнительного соглашения предусмотрено, что при изменении цены товара при предоставлении ретроскидки не только выставляется корректировочный счет-фактура (односторонний документ поставщика), но и накладная на товар (двусторонний документ).

Из материалов дела не следует, что в соответствии с данными условиями дополнительного соглашения обществу выставлялись накладные с уменьшенной на сумму скидки ценой товара, что инспекцией не оспаривается.

По смыслу Федерального закона № 381-ФЗ цена продовольственных товаров, установленная соглашением сторон при заключении договора поставки, не может изменяться ретроспективно в процессе исполнения договора, в т. ч. путем предоставления скидок к цене в случае достижения определенного объема продаж.

С учетом этого суд первой инстанции правомерно указал, что и вне зависимости от условий договора, стороны обязаны были руководствоваться действующим законодательством, из которого прямо следует запрет на учет вознаграждения за приобретение определенного количества товара в цене указанного товара.

Довод апеллянта о том, что законодательный запрет установлен на включение в цену продовольственных товаров вознаграждений за выполнение условий договора, а не скидок не может быть принят апелляционным судом, поскольку из системного толкования норм Федерального закона № 381-ФЗ усматривается, что вознаграждение, уменьшающее цену товара, является скидкой к цене товара. В рассматриваемом случае из сферы законодательного регулирования не мог быть исключен такой вид вознаграждения за выполнение условий договора как скидка, так как она подпадает под понятие вознаграждения, под которым Федеральный закон № 381-ФЗ понимает любой положительный экономический эффект, получаемый покупателем в случае приобретения им определенного количества продовольственных товаров, которым в свою очередь может быть как получение денежных средств от поставщика, так и экономия денежных средств, подлежащих перечислению поставщику, исходя из