Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 по делу n А03-15240/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

ежемесячно предоставлять акты выполненных работ по форме КС-2 (пункт 4.1 договора); счета-фактуры; акты о приемке выполненных работ. Как следует из актов, они полностью обезличены,  количество отремонтированных метров не указано (по межпанельным  швам) и определена стоимость,  исходя из цены договора.

Сметная документация  и задания заказчика (условия пункта 1.1 договора) и акты по форме КС-2 (пункт 4.1 договора) не предоставлены, в актах  при наличии разных сумм указано, что это  стоимость работ за  1 погонный метр (л.д.140-146 т. 2).  При этом в актах КС-2, со ссылкой на договор   от 23.07.2008 (за рамками проверяемого периода) имеются указания как на количество погонных метров, так и на адрес объекта (л.д. 147-149 т.2).

3) договор подряда 18/01/2  от 18.01.2010 на ремонт балконных козырьков наплавляемым материалом  зданий находящихся в управлении у налогоплательщика  (л.д. 2 , 3, т.4)  сроком на 6 месяцев (пункт 1.3. договора), цена за 1 квадратный метр отремонтированного балконного козырька включает в себя работу и материалы (пункт 2.1. договора), подрядчик обязуется ежемесячно предоставлять акты выполненных работ по форме КС-2 (пункт 4.1 договора); счета-фактуры; акты о приемке выполненных работ. Как следует из актов и счетов-фактур, они имеют противоречия,  в частности,  в них имеется ссылка на договор № 18/01/02 который не совпадает с номером названного договора (л.д. 4, 5, 11, 12, 22, 23, 27, 28), адрес объекта и количество отремонтированных метров не указано, равно и стоимость материалов;  в других документах имеется адрес объекта, указано количество отремонтированных квадратных метров, имеется ссылка на договор от 18.01.2010, ссылка  на его номер 18/01/1, но нет ссылки на стоимость материалов (л.д. 6-10, 13-17, 20-21, 24-26, 29-39 т.4);  указаны верные  договор № 18/01/2   от 18.01.2010, но  адрес объекта и количество отремонтированных метров не указано, равно и стоимость материалов. При этом,  начиная с августа 2010 документы предоставлены за рамками срока договора, при отсутствии документов или соглашений  о его пролонгации. 

4) договор подряда 05/08/2010   от 05.08.2010  не предоставлен. В счет-фактуре и акте  от 06.09.2010 на ремонт кровли адрес объекта, материалы, виды работ не указаны (л.д. 47, 48 т.4), на основании какого договора осуществлены работы не указано, в акте от 03.09.2010, указан адрес объекта,  сумма совпадает, но имеется ссылка на договор № 05/08/2010   от 05.08.2010 и в нем же от 8 мая 2010,  указаны виды работ, количество работ  указано не везде, материалы не указаны.

Аналогичным образом оформлены документы (л.д. 51-54 т.4), но в них кроме того, нет ссылки   и на какой-либо договор.  

  Договор подряда от 02.06.2011 № 02/06/3 (л.д. 125-127 т.4),  на который указано в акте КС-3  (л.д. 47 т.4)  представлен, равно и иные документы (счет-фактура, акты КС-2, КС-3 – л.д. 128-141 т.4), указано, что выполняется иждивением исполнителя, однако  не содержит указания на сроки выполнения работ, что в силу положений статей 432, пункта 1 статьи 702, пункта 1 статьи 708 Гражданского кодекса Российской Федерации влечет его незаключенность.

Договор от 01.02.11, на который имеется ссылка в актах КС-2 от 30.11.11, 31.12.2011 (л.д. 58-60, 61-63, 64-66, 67-69, 70-72, 73-7576-78, 79-81 т.4) не предоставлен, в документах имеются адреса объектов, но не указана  стоимость материалов, что включено в стоимость, выставленную контрагентом к оплате. 

4) договор подряда 01/10/3  от 01.10.2011 на ремонт межпанельных швов, ремонт балконных козырьков, ремонт подъездных козырьков зданий находящихся в управлении у налогоплательщика  (л.д. 56, 57 т.4)  сроком с 01.10.2011 по 31.12.2011 (пункт 1.3. договора), цена дифференцирована по видам работ, включает  в себя только работу (пункт 2.1. договора), подрядчик обязуется ежемесячно предоставлять акты выполненных работ по форме КС-2 (пункт 4.1 договора); счета-фактуры; акты о приемке выполненных работ. Как следует из актов о приемке работ (где есть ссылка на  названный договор),  счетов-фактур в них  указано  количество отремонтированных квадратных  или погонных метров  (адреса дома нет),  и определена стоимость,  исходя из цены договора. Сметная документация  и задания заказчика (условия пункта 1.1 договора) и акты КС-2 (пункт 4.1 договора) не предоставлены. 

Как следует из показаний Пысина Андрея Витальевича - руководителя ООО «Пром-Альп-Стар» в 2010 году (л.д. 119-124 т.2), допрошенного в ходе проверки, он подтверждает причастность к выполнению спорных работ, указывает на наличие наемных работников в 2009 г.- 5 человек; в 2010 г. – 7 человек; в 2011 году – 11 человек; ссылается, что на спорные работы  оформлялись акты КС-2, КС-3, акты выполненных работ, называет адреса.

С учетом указанных противоречий, на которые ссылался и налоговый орган в акте проверки, а также в оспариваемом решении, акцентируя внимание на них в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью доводов апеллянта о том, что выявленные противоречия применительно к заявленным расходам по налогу на прибыль не позволяют идентифицировать виды работ, их количество, и соответственно их стоимость и сам факт выполнения работ в заявленных объемах спорными контрагентами, поскольку надлежащих доказательств в указанной части налогоплательщиком не представлено, выявленные противоречия не устранены ни в ходе проведения проверочных мероприятий, ни в ходе рассмотрения дела в суде.

Учитывая изложенную выше совокупность обстоятельств,  выводы налогового органа о документальной неподтвержденности расходов являются обоснованными, соответственно и право на получение налоговой выгоды обществом  документально не подтверждено.

При отсутствии  в материалах дела доказательств, свидетельствующих  о подтвержденности самого факта выполнения заявленных спорных работ со стороны ООО «ПРОМЭКС» и ООО «Пром-Альп-Стар», суд апелляционной инстанции отклоняет как ошибочные выводы суда первой инстанции о наличии в рассматриваемом случае оснований для применения положений подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Оценив в соответствии с нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, когда документов, подтверждающих факт и условия исполнения спорных договоров не представлено, показания свидетелей в их взаимосвязи и совокупности с иными представленными в дело доказательствами, суд пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае, полученные Инспекцией в ходе проверки показания указанных лиц, допрошенных в качестве свидетелей, образуют единую доказательственную базу с данными анализа о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов,  выводами проведенной почерковедческой экспертизы, подтверждают выводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, по взаимоотношениям со спорным контрагентом,  в то время как заявителем доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, в материалы дела в порядке части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено, достоверность содержащихся в соответствующих документах сведений документально не подтверждена, поскольку документы, представленные налогоплательщиком по сделкам с названным контрагентом, содержат недостоверные сведения, реальность сделок не подтверждена, что при наличии вышеуказанных фактов и обстоятельств свидетельствует в пользу вывода налогового органа о нереальности хозяйственных операций по сделкам налогоплательщика со спорными контрагентами.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ в части  необходимости принятия налоговым органом расходов по налогу на прибыль по документам, которые по мнению заявителя подтверждают состав затрат при исчислении налога на прибыль, суд апелляционной инстанции соглашаясь с выводами налогового органа в указанной части,   отмечает, что общество  не представило расчет рыночной цены выполненных спорных работ,  невозможность представления которого  не заявлена и не обоснована, а также не доказало сам факт несения спорных затрат  по  заявленным  спорным работам.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы апеллянта в части отсутствия у налогового органа оснований для применения расчетного метода в порядке подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ,  поскольку заявителем  не представлено доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ, относительно несения реальных расходов, связанных с выполнением спорных работ. Подход к рассмотрению дел о необоснованной налоговой выгоде, изложенный в Постановлении от 03.07.2012 №2341/12 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в рассматриваемом случае  также неприменим, так как расходы должны быть реально понесены, а не только теоретически возможны, однако, со стороны заявителя соответствующих доводов и доказательств в данной части суду не представлялось, налоговым органом добыты достаточные доказательства отсутствия реальных операций (включая расходы) с рассматриваемыми контрагентами.

Доказательств опровергающих выводы налогового органа в указанной части обществом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанций, выводы суда в указанной части опровергаются имеющимися в деле доказательствами в их совокупности, оказательства, оцененные судом первой инстанции каждое по отдельности,  привели к принятию неправосудного судебного акта.

Применительно к указанному эпизоду судом отмечено, что  ни в оспариваемом решении Инспекции, ни в приложениях к акту проверки Инспекцией не приводится анализ расчетного счета контрагента  налогоплательщика, в ходе налоговой проверки выписки по расчетным счетам его контрагентов обществу не вручались, в связи с чем,  налогоплательщик был лишен права приводить свои возражения относительно анализа расчетного счета, на всех стадиях досудебного обжалования, в том числе и на стадии возражений на акт налоговой проверки;  нашел свое подтверждение факт того, что выписки по расчетным счетам были получены Инспекцией с нарушением налогового законодательства,  т.к. запросы о предоставлении выписок по расчетным счетам контрагентов, были направлены Инспекцией в кредитные организации 19.01.2012 в порядке пункта 2 статьи 86 НК  РФ, то есть действия налогового органа выходили за пределы компетенции, предоставленной Инспекции НК РФ.

Вместе с тем, вывод суда первой инстанции о том, что основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа также является нарушение Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд апелляционной инстанции считает ошибочным в связи со следующим.

Пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В силу положений пункта 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ также определено, что налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

Согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются Федеральной налоговой службой Российской Федерации (пункт 4 статьи 100 НК РФ).

Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Требованиями к составлению акта налоговой проверки также предусмотрено, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в литере "ж" подпункта 2 пункта 6 Требований. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

В силу положений пункта 2 статьи 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Анализ содержания изложенных выше норм позволяет сделать вывод, что действующим законодательством установлено право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки и обязанность налогового органа предоставить налогоплательщику, в отношении которого проведены контрольные мероприятия, копии акта проверки и приложенных к нему документов, подтверждающих выявленные нарушения.

При этом пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение при проведении мероприятий налогового контроля должностными