Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 по делу n А03-15240/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Так, основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом может являться нарушение требования об обеспечении возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и об обеспечении возможности налогоплательщика представить объяснения, а также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Вместе с тем, пунктом 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» определено, что доводы о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть приняты арбитражным судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

При этом пунктом 69 указанного постановления предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки вправе вновь рассмотреть такие материалы с соблюдением порядка, установленного статьями 101 и 101.4 Кодекса.

Как следует из материалов дела анализ расчетного счета по контрагенту ООО «Промэкс» приведен на стр.6-7 оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №РА-16-058 от 11.06.2013; по контрагенту ООО «Пром-Альп-Стар»  -на стр. 31-32 данного решения. В акте проверки от 17.05.2013 №АП-16-058  на стр. 15-16 по контрагенту ООО «Промэкс», на  стр.42-43 по контрагенту ООО «Пром-Альп-Стар».

Акт выездной налоговой проверки от 17.05.2013 № АП-16-058 с приложениями был вручен руководителю организации, что подтверждается его подписью, налогоплательщик возражений по вручению документов не имеет (акт получен представителем по доверенности б/н от 18.12.2012 Золотухиной Е.А.).

Указанное опровергает заявление налогоплательщика о том, что с выписками о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов он смог ознакомиться только в ходе судебных заседаний (л.д. 10 т. 13).

При таких обстоятельствах, учитывая правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что допущенное Инспекцией в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки процессуальное нарушение не может быть положено в основу решения об отмены оспариваемого решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. В связи с чем, ОАО «Фирма ПЖЭТ-2» не вправе ссылаться на нарушение налоговым органом существенных условий рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 68 Постановления Пленума ВАС РФ №57 от 30.07.2013).

По эпизоду, связанному с НДС, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Положениями пункта третьего статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации:

- операции по реализации коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций (подпункт 29);

- операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) (подпункт 30).

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы);

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом, абзацем 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с абзацем 8 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям.

При этом, при определении совокупных расходов на производство учитываются все расходы, как прямые, так и косвенные (общехозяйственные).

В соответствии с пунктом 3.7.2 в учетной политике организации на 2010 и 2011 годы, утвержденной приказами №№278 от 31.12.2009 на 2010 год и  197 от 31.12.2010 на 2011 год, предусмотрен раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, к которым относятся выручка от коммунальных услуг и себестоимость коммунальных услуг.

Как следует из материалов дела в соответствии с пунктом 4 статьи 149  НК РФ общество за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 осуществляло раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и операций не подлежащих налогообложению, поскольку в налоговых декларациях за 2010 - 2011 годы в разделе   7   «Операции,   не   подлежащие   налогообложению   (освобождаемые   от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения» отражена стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС по строке 7 010 02, стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), необлагаемых НДС по строке 7 010 03 и суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащие вычету по строке 7 010 04.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Налогоплательщик вправе не применять положения пункта 4 статьи  170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким, налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В связи с тем, что в учетной политике общества за 2010-2011 гг. не определен порядок раздельного учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим  как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения  операции, обществу следовало применить принцип процентного соотношения облагаемых операций и операций не облагаемых налогом, в общем объеме операций для определения сумм НДС, подлежащих восстановлению, что привело  к занижению сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет в общем объеме операций в нарушение статей 170, -173 НК РФ за 2010 год в размере 1 379 652 руб., за 2011 год – 786 180 руб.

По мнению суда, пропорциональный метод раздельного учета осуществляется только по расходам, которые одновременно используются в двух видах деятельности облагаемых и не облагаемых НДС, а в оспариваемом  решении налогового органа не указано - какие именно расходы, произведенные налогоплательщиком в спорном периоде, использовались совместно и чем данное обстоятельство подтверждается.

Однако, как следует из материалов дела, для определения права налогоплательщика не применять положения пункта  4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов Инспекция сделала расчет в виде приложения №54 к акту проверки (л.д. 131 т.1), из которого следует, что пятипроцентное превышение имеется, следовательно, налогоплательщик  был обязан учитывать положения пункта  4 статьи  170 НК РФ.

Кроме того,  Инспекция в целях подтверждения правомерности подтверждения своей позиции в арбитражный суд первой инстанции предоставила расчет текущих расходов на производство и реализацию между операциями, подлежащими налогообложению и не подлежащими налогообложению за 2010-2011 годы. Из представленного расчета также следует, что имеется превышение пяти процентного соотношения расходов, относящихся к операциям, не подлежащих налогообложению к общей сумме расходов, уменьшающих доходы за отчетный период.

Расчеты, произведены Инспекцией на основании документов налогоплательщика, которые были предоставлены в ходе проведения выездной  налоговой проверки и обществом не оспорены, в частности налоговым органом принята к сведению  информация, содержащаяся в книгах покупок, в которых отражены входящие счета-фактуры по взаимоотношениям с контрагентами поставщиками работ, услуг и товаров и регистрами - расчетами текущих расходов на производство и реализацию (утверждены приказами об учетной политике ОАО «Фирма ПЖЭТ-2») за 2010 - 2011 гг.

На основании расчета текущих расходов на производство и реализацию между операциями, подлежащими налогообложению и не подлежащими налогообложению  налоговым органом установлены следующие процентные отношения по отношению к общей сумме расходов, отраженных в регистрах-расчетах и к общей сумме расходов, уменьшающих доходы, которые отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010 и 2011 гг. как:

- расходы, относящиеся к операциям, не подлежащим налогообложению по контрагентам: ОАО «Кузбассэнерго» (горячая вода; тепловая энергия); ОАО «Барнаульская горэлектросеть» (электроэнергия); ООО «Барнаульский водоканал» (холодная вода, водоотведение) за 2010 год в сумме 149 231 421 руб. по отношению к общей сумме расходов, уменьшающих доходы в сумме 223 470 691 руб. составили 66,78 процентов, что превышает пять процентов;

- расходы, относящиеся к операциям, не подлежащим налогообложению по контрагентам: ОАО «Кузбассэнерго» (горячая вода; тепловая энергия); ОАО «Барнаульская горэлектросеть» (электроэнергия); ООО «Барнаульский водоканал» (холодная вода, водоотведение) за 2011 год в сумме 80559 401 руб. по отношению к общей сумме расходов, уменьшающих доходы в сумме 124 823 221 руб. составили 64,54 процентов, что превышает пять процентов и исключает  право налогоплательщика  пользоваться положениями абз. 9 пункта  4 статьи  170 НК