Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2014 по делу n А45-23287/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

коллегия,  не свидетельствуют об отсутствии  вины  общества в совершении вменяемого налогового правонарушения.

По эпизоду, связанному  с  налогом на доходы физических лиц (оспариваемая сумма налога - 694 069 руб., соответствующие суммы пени и штрафа) суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как установлено судом, обществом, как  налоговым агентом произведен возврат налога на доходы физических лиц за 2011 -2012 год в сумме 694 069,0 руб., в том числе за 2011 год - 209824,0 руб., за 2012 - 484245,0 руб.

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что возврат указанных сумм произведен ОАО «СИБЭКО»  в нарушение пункта 4 статьи 220, статьи 231 НК РФ.

Выявленное нарушение повлекло привлечение ОАО  «СИБЭКО» к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и начисление пени согласно положениям статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливая федеральный налог на доходы физических лиц, в качестве объекта налогообложения называет доходы, полученные налогоплательщиком, и указывает их основные виды (статьи 208 и 209). По смыслу статей 208 - 210 данного Кодекса, налогообложению подлежат все доходы, получаемые физическим лицом в течение налогового периода, независимо от их формы - денежной, натуральной или в виде материальной выгоды.

Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплен и ряд льгот по названному налогу, включая право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных) при определении налоговой базы (статьи 218 - 221), в частности, налогоплательщик, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных им расходов на приобретение соответствующего жилого помещения (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 220).

В силу пункта 3 статьи 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычет а в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В силу пункта  3 и пункта  4 статьи  220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В силу прямого указания абзаца двадцать восьмого названного подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ  в случаях, когда в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью и иной порядок получения такого вычета не предусмотрен данным подпунктом, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды - вплоть до полного его использования.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с настоящим пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи.

В случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше суммы имущественных налоговых вычетов, определенной в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи, согласно которому имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено этой статьей.

В случае если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

Форма уведомления, которое подтверждает право налогоплательщика на имущественный вычет, утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714@ «О форме уведомления».

Помимо уведомления сотрудник должен представить также заявление на получение вычета (пункт  4 статьи 220 НК РФ).

Данное правило установлено с 1 января 2011 года (пункт 11 статьи 2, часть 2 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

До 2011 года статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации не обязывала налогоплательщиков представлять работодателю такое заявление.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе проведения проверки, обществом осуществлен возврат сумм НДФЛ и  за  те месяцы календарного года, которые предшествуют  подаче налогоплательщиками  налоговому агенту заявления о предоставлении налогового имущественного вычета, т.е. уже уплаченного в соответствующий бюджет.

Судом проанализированы положения пункта 4 статьи 220 и статьи 231  НК РФ, которыми установлено, что налоговым агентом возврат налогоплательщику  излишне удержанной суммы налога в порядке, установленном статьёй 231 НК РФ, производится только в том случае, если после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, налоговый агент продолжает удерживать налог без учета данного налогового вычета, т.е. исходя буквального содержания указанных норм и их системного анализа во взаимосвязи  другими нормами НК РФ из положений указанных норм, у налогового агента не возникает обязанность осуществлять возврат удержанных сумм НДФЛ ранее, чем им получено заявление о предоставлении налогового вычета.

Указанными нормами,  не предусмотрено, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, подпадают под действие статьи 231 НК РФ, следовательно, они не являются ни излишне уплаченными налоговым агентом, ни излишне удержанными у налогоплательщика, и соответственно должны оставаться в бюджете, поскольку  могут быть предоставлены  налогоплательщику за соответствующий налоговый период уже самим налоговым органом по итогам рассмотрения налоговой декларации налогоплательщика.

Как полагает суд апелляционной инстанции права налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета в любом случае не будет нарушено, т.к. пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, который во взаимосвязи с пунктом 3 той же статьи предоставляет налогоплательщику возможность по своему усмотрению реализовать право на получение налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, по окончании налогового периода либо, при соблюдении соответствующих условий, до его окончания.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях выразил правовую позицию, согласно которой освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и т.д.). Предоставляемые налогоплательщикам льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации; по смыслу пункта 2 той же статьи, льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах в тех случаях, когда это представляется необходимым и целесообразным; отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года № 162-О, от 7 февраля 2002 года  37-О и от 3 апреля 2012 года  600-О).

Ретранслируя указанную позицию Конституционного суда, суд апелляционной соглашаясь с правомерностью выводов суда первой инстанции в указанной части отмечает, что наделив налогоплательщиков  правом выбора способа получения имущественного налогового вычета, т.е. адресной льготы при уплате НДФЛ,  Налоговым кодексом Российской Федерации не закреплено положений о подмене налоговыми агентами функций налоговых органов по возврату законно удержанных налоговыми агентами и перечисленными в бюджет сумм налога.

В указанной части доводы апеллянта сводятся к расширительному толкованию положений пункта 4 статьи 220 НК РФ, не обоснованному нормативно, сводящимся к цитированию писем Минфина России, которые имеют информационно-разъяснительный, а не обязательный  для применения характер.

Таким образом,  суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда о том, что системное толкование приведенных норм права в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца текущего налогового периода, вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Таким образом, за предшествующий период подаче заявления о предоставлении имущественного вычета возврат налога на доходы физических лиц, перечисленного в бюджетную систему, осуществлен налоговым агентом неправомерно.

Учитывая изложенное, начисление пени и привлечение налогового агента  к налоговой ответственности по статье  123 НК РФ обоснованно признано судом правомерным.

Доводы апеллянта в указанной части повторяют позицию налогоплательщика заявленную в суде первой инстанции, которой судом в порядке статьи 71 АПК РФ дана полная, всесторонняя и правильная оценка, убедительных и безусловных оснований для переоценки которой в апелляционной жалобе не приводится, в силу чего, указанные доводы отклоняются апелляционным судом.

Применительно к эпизоду  по налогу на доходы физических лиц в оспариваемой сумме  налога: 62635 руб., соответствующих сумм  пени и штрафа налогоплательщиком выводы суда не оспариваются, однако, налоговый орган настаивает на их проверке.

Суд, признавая правомерными действия ОАО «СИБЭКО» по предоставлению имущественного налогового вычета по уведомлениям, выданным для предъявления открытому акционерному обществу «Новосибирскэнерго»,  указал, что в спорный период общество  являлось  единственным работодателем лиц,  предъявивших их в спорном периоде,  предоставление указанных налоговых вычетов основано на праве  выбора налогоплательщиком  налогового агента, у которого физическое лицо будет получать имущественный налоговый вычет,  и которое предоставлено налогоплательщикам физическим лицам  Кодексом.

Как следует  из материалов дела, по мнению Инспекции, ОАО «СИБЭКО» в нарушение пункта 3 статьи  220 НК РФ за 2011 год неправомерно предоставлены  своим работникам имущественные налоговые  вычеты  на основании Уведомлений о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, выданных для представления работодателю ОАО «Новосибирскэнерго».

Уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет выданы для предоставления налогового вычета работодателем ОАО «Новосибирскэнерго» и датированы следующими датами:

- уведомление № 2460 (в отношении Высоцкой Н.В.) - 05.09.2011;

- уведомление № 1344 (в отношении Борисова И.В.) - 28.07.2011;

- уведомление № 3935 (в отношении Дятловой Т.В.) - 14.07.2011.

Как следует из материалов дела, 30.06.2011 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о государственной регистрации ОАО «Генерация», создаваемого путем реорганизации в форме выделения, с одновременным внесением записи о прекращении его деятельности в связи с присоединением к ОАО «СИБЭКО».

01 июля 2011 года между ОАО «СИБЭКО» и работниками Дятловой Т.В. и Высоцкой Н.В. были подписаны дополнительные соглашения к трудовому договору, согласно пункту 1.1 которых работодателем по указанным в соглашениях трудовым договорам является ОАО «Сибирская энергетическая компания».

Кроме того, 01.07.2011 между заявителем и  Борисовым И.В. подписано дополнительное соглашение к трудовому договору от 22.04.2010 №475, согласно пункту 1.1 которого работник переводится в ОАО «Сибирская энергетическая компания», подразделение Барабинская ТЭЦ, Управление, Отдел наладки и испытаний ТМО на должность начальника отдела.

Названные дополнительные  соглашения  вступили  в силу с 01.07.2011.

Судом