Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 по делу n 07АП-574/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

на остатки готовой продукции в размере 2 686 465 руб.; в нарушении ст. 252, 256 Налогового кодекса РФ необоснованно включило в состав внереализационных расходов текущего налогового периода, которым является 2006 год суммы просроченной дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002-2005 года) в размере 406 220,05 руб., суммы убытков по документально не подтвержденным безнадежным долгам с истекшим сроком исковой давности в размере 554 158,96 руб., суммы безнадежных долгов, по которым документально не подтверждено начало течения срока исковой давности в размере 276 713,23 руб.

Основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, начисления пеней, предложения уплатить налог на доходы физических лиц, послужил вывод налогового органа о том, что у Предприятия в нарушении ст. 24, п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ на последнюю дату проверяемого периода установлена задолженность бюджету по налогу на доходы физических лиц с фактически выплаченной заработной платы в сумме 2 902 888 руб. Так, за проверяемый период установлено, что налоговым агентом производились выплаты физическим лицам, с которых исчислен и удержан НДФЛ, но перечисление налога в бюджет производилось с нарушением порядка и сроков уплаты налога, установленных ст. 223, 226 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с правомерностью вынесенного налоговым органом решения, Предприятие обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признания указанного выше решения недействительным.

Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Особенности исчисления налога на доходы налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены ст. 226 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 Кодекса).

Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 Налогового кодекса РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Из приведенной номы следует, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 Кодекса, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм НДФЛ, то есть неисполнение им публично-правовой обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение (неполное выполнение) возложенной законом обязанности. Применительно к рассматриваемой ситуации неисполнением обязанности налогового агента будет являться неперечисление (неполное перечисление) в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а не нарушением им сроков перечисления в бюджет удержанных с физических лиц сумм налога.

Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 06.02.2007 года № 13225/06.

Материалами дела установлено, что Предприятие до принятие оспариваемого решения налогового органа, 03.03.2008 года погасила всю задолженность по НДФЛ, что подтверждается платежным поручением № 216 от 03.03.2008 года на сумму 4 168 636 руб. Следовательно, на момент вынесения Инспекцией упомянутого решения о привлечении Предприятия к налоговой ответственности у налогоплательщика (налогового агента) отсутствовала задолженность по НДФЛ перед соответствующим бюджетом.

При этом, доводы апелляционной жалобы налогового органа в части того, что Инспекция не имела возможности установить, что платеж в размере 4 168 636 руб. относится не только к декабрю 2007 года, но и к другим периодам является необоснованным.

Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.   

Следовательно, налоговый орган имел возможность произвести зачет излишне уплаченного налогоплательщиком НДФЛ за декабрь 2007 года в счет погашения задолженности по НДФЛ.

В данном случае, как правильно установил суд первой инстанции, в действиях Предприятия присутствует несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ (то есть нарушение порядка уплаты этого налога, установленного ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Поскольку ответственность налогового агента за нарушение сроков перечисления налога законодательством о налогах и сборах не установлена, то и совершенное заявителем, - оно не образует объективной стороны правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует событие, вмененное ему в вину как налоговому агенту, что в силу ст. 109 Налогового кодекса РФ является основанием, исключающим налоговую ответственность.

С учетом указанных выше обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения Предприятия к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет. Кроме того, налоговый орган неправомерно предложил налогоплательщику уплатить сумму недоимки в размере 2 902 888 руб., которая на момент принятия оспариваемого ненормативного акта уже была перечислена в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли признаются, в частности, убытки в виде безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения либо на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.   

 Общий срок исковой давности  в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ составляет три года. Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ)

Согласно ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документально, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Закона РФ «О бухгалтерском учете» и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

При этом, в соответствии со ст. 23, 286 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем на него возложена обязанность ведения учета своих доходов и расходов. Доказывая наличие дебиторской задолженности, налогоплательщик должен представить необходимые документы, в том числе документы, подтверждающие наличие договорных отношений, результаты проведенной инвентаризации имущества и обязательств: акты инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами с приложением справок, а равно, документы с достоверностью подтверждающие и обосновывающие основания возникновения и размер дебиторской задолженности (товарные накладные, акты выполенных работ и т.п.).

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34н, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ законодателем прямо установлен налоговый период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных  с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определении я конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что безнадежная дебиторская задолженность, ставшая таковой в предшествующие налоговые периоды, подлежит отнесению на расходы в эти же налоговые периоды и не имеет никакого отношения к налоговому периоду 2006 года, в связи с чем, доводы налогоплательщика в указанной части являются необоснованными и не соответствуют положениям действующего законодательства.

Исходя из анализа указанных выше норм права в совокупности с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Предприятие не подтвердило документально правомерность списания дебиторской задолженности контрагентов в 2006 году в силу следующего.

Так, является необоснованным включение в состав внереализационных расходов текущего налогового периода (2006 год) суммы просроченной дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002-2005 годы) ООО «Стройинвестпром-М» и Мошковское СМУ «Водстрой» в размере 406 220,05 руб.

Из анализа представленных налогоплательщиком бухгалтерских документов, а именно акта приема-передачи векселей Сбербанка РФ б/н от 25.06.2001 года, б/н от 12.07.2001 года (векселя передал налогоплательщик, принял ООО «Стройинвестпром-М»); доверенности ООО «Стройинвестпром-М» на получение векселей № 86 от 18.06.2001 года, № 102 от 12.07.2001 года; расходной накладной № 79 от 09.06.2001 года на отпуск в адрес Предприятия дизельного топлива; акта сверки расчетов между налогоплательщиком и ООО «Стройинвестпром-М»; счета-фактуры № 4 от 26.01.2000 года (продавец - Мошковское СМУ «Водстрой», покупатель - Предприятие), № 894 от 20.08.2001 года (поставщик - налогоплательщик, покупатель - Мошковское СМУ «Водстрой»); акта сверки расчетов между заявителем и Мошковское СМУ «Водстрой» по состоянию на 01.05.2001 года на сумму 352 718,85 руб.; искового заявления, направленного ответчику (Мошковское СМУ «Водстрой») следует, что  истечение срока исковой давности по ООО «Стройинвестпром-М»  приходится на период - май 2002 года, по Мошковское СМУ «Водстрой» - 2004-2005 года.

Проанализировав статью 265 НК РФ в совокупности со ст. 54 и 272 НК РФ,  соответствии со ст. 265 НК РФ в совокупности со статьями 54 и 272 НК РФ, арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что включение в текущем налоговом периоде, которым является 2006 год, дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002 2004-2005 г.г.) при возможности установления периода совершения ошибки противоречит нормам налогового законодательства.

Таким образом, Предприятие необоснованно учло в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль текущего налогового периода, которым является 2006 год, суммы дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2002, 2004-2005 года), по которым истекли сроки исковой давности, в размере 406 220,05 руб., в том числе 352 718,85 руб. – долг Мошковское СМУ «Водстрой» и 53 501,2 руб. – долг ООО «Стройинвестпром-М».

Следовательно, доначисление налоговым органом заявителю по данному эпизоду налога на прибыль в размере 97 492,81 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 19 498,56 руб. является   обоснованным.

Кроме того, по контрагенту Мошковское СМУ «Водстрой» является правомерным вывод о том, что налогоплательщик в подтверждении суммы дебиторской задолженности представил первичные документы на меньшую сумму, чем отражено в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 19 от 30.11.2006 года.

Так, из  указанных выше документов следует, что задолженность Мошковское СМУ «Водстрой» составила 352 718,85 руб., при этом в акте инвентаризации № 19 от 30.11.2006 года задолженность отражена в размере 395 477,39 руб.

Таким образом, в нарушении положений действующего законодательства, Предприятием на внереализационные расходы списана документально не подтвержденная дебиторская задолженность по Мошковское СМУ «Водстрой» в сумме 42 758,54 руб., в связи с чем, является правомерным доначисления налога на прибыль в размере 10 262,05 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа 2 052,41 руб.

Признавая правильным доначисления Предприятию налога на прибыль в размере 97 985,25 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 19 597,05