Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 по делу n 07АП-574/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

руб., суд первой инстанции  обоснованно исходил из отрицания Автобазой-60 ОАО «СибАРДС» в ответе на претензию налогоплательщика за № 115 от 17.02.2003 года наличия задолженности в размере 408 271,88 руб. перед заявителем, а также из факта незаявления Предприятием, как кредитором, своих требований в рамках дела №А45-9104/01-СБ/895 о банкротстве контрагента. Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии задолженности ОАО «СибАРДС» перед заявителем в размере 408 271,88 руб. В нарушении ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком доказательств обратно представлено не было.

В обоснование возникновения дебиторской задолженности ООО «Кузбасский уголь» в размере 100 000 руб., налогоплательщиком представлен акт приемки-передачи векселя б/н от 21.10.2003 года, согласно которому, Предприятие передает, а ООО «Кузбасский уголь» принимает в порядке взаимозачета за поставленный уголь по договору от 15.08.2003 года № 187/03 простой вексель на вексельную сумму 100 000 руб. (векселедатель ООО ТД «Сибуголь»). Иных документы по данному дебитору на проверку не представлено.

Указанный документ не является достаточным доказательством, подтверждающим основания возникновения задолженности, так как не содержит никакой информации о том, что вексель передается в счет предоплаты за подлежащий поставке уголь. Из буквального содержания представленного в материалы документа следует, что вексель передан за поставленный уголь, доказательств обратного, Предприятием представлено не было. Следовательно, налоговый орган правомерно пришел к выводу о необоснованности отнесения данной дебиторской задолженности на внереализационные расходы и правомерно доначислил налог на прибыль в размере 24 000 руб., а также привлек заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа 4800 руб.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, Предприятие неправомерно учло в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2006 год суммы безнадежных долгов, по которым документально не подтверждено начало течения срока исковой давности в размере 276 713,23 руб. по контрагентам ООО «Градом», ООО «Сибпромснабсервис», ЧП Яковлев и НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго.

Как следует из пояснений налогоплательщика, обязательства между ООО «Градом» и ЧП Яковлевым и налогоплательщиком возникли из разовых сделок. Так, согласно счете-фактуре от 01.11.2002 года ООО «Градом» должно оплатить 44 870 руб.; от 16.12.2002 года ЧП Яковлев должен был оплатить сумму 29 627,90 руб. По указанным дебиторам на проверку были представлены следующие документы: счет-фактура № 872 от 01.11.2002 года; вывозной билет № 671 от 31.10.2002 года; доверенность на получение ТМЦ № 19 от 31.10.2002 года (ООО «Градом»), а также счет-фактура № 980 от 16.12.2002 года, № 71 от 30.01.2003 года; вывозной билет № 945 от 16.12.2002 года; доверенность на получение ТМЦ № 107 от 16.12.2002 года (ЧП Яковлев).

Проанализировав данные документы, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, контрагентам ООО «Градом» и ЧП Яковлев продукция отгружена заявителем в октябре и декабре 2002 года соответственно. Следовательно, с указанных периодов следует исчислять начало течения срока исковой давности. Таким образом, истечения срока исковой давности, приходится на октябрь и декабрь 2005 года, в связи с чем,  задолженность по дебиторам ООО «Градом» и ЧП Яковлев общей сумме 84 497,90 руб. неправомерно отнесена на внереализационные расходы в 2006 году.

Обязательство между заявителем и ООО «Сибпромснабсервис» также возникли из разовых сделок. Так, согласно счетам-фактурам от 07.08.2001 года, 06.08.2001 года, 28.05.2002 года ООО «Сибпромснабсервис» должно было оплатить выполненные работы по ремонту автотехники.

По указанному контрагенту на проверку были представлены следующие первичные документы: счет-фактура № 843 от 07.08.2001 года, № 837 от 06.08.2001 года, № 412 от 28.05.2002 года, № 508 от 27.06.2002 года, вывозные билеты № 1388 от 04.12.2001 года, № 402 от 18.04.2001 года; доверенность на получение ТМЦ № 254 от 04.12.2001 года, № 8 от 17.04.2001 года; счета фактуры № 457 от 18.04.2001 года, № 1383 от 04.12.2001 года.

Как следует из акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 19 от 30.11.2006 года дебиторская задолженность указанного выше контрагента с истекшим сроком исковой давности составила 68 944 руб. При этом,  по ООО «Сибпромснабсервис» Предприятие представило на налоговую проверку проверку и в суд первой инстанции документы на сумму 73 077,46 руб. (7262 руб. + 65 815,46 руб.).

В подтверждение наличия дебиторской задолженности НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго, налогоплательщиком представлены счета-фактуры № 873 от 14.08.2001 года, № 836 от 03.08.2001 года, № 772 от 05.07.2001 года (поставщик – Предприятие, покупатель НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго); ответ ЗАО «НЭСКО» исх. № 3777 от 14.10.2005 года на претензию заявителя, а также вывозной билет № 699 от 27.11.2001 года; доверенность на получение ТМЦ № 2555-72 от 15.11.2001 года; счет-фактура № 1267 от 29.10.2001 года; приемо-сдаточный акт № 700 от 27.11.2001 года; акты № 62, 63 от 27.11.2001 года, № 8, 9, 10 от 14.11.2001 года приемки на склад готовой продукции отремонтированных двигателей.

Согласно акту инвентаризации расчетов с дебиторами № 19 от 30.11.2006 года дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности по указанному контрагенту отражена в размере 126 399,87 руб., всего первичных документов представлено на сумму 250 500 руб.

Из анализа указанных документов следует, что налогоплательщиком не обосновано и документально не подтверждено (ст. 252 НК РФ) наличие дебиторской задолженности в суммах 68 944 руб. (по ООО «Сибпромснабсервис») и 126 399,87 руб. (НЭСКО ОАО ЭиЭ Новосибирскэнерго); представленные Предприятием документы не позволяют достоверно установить размер задолженности; не подтверждают срок возникновения задолженности, а равно, наличие каких-либо договорных отношений, на основании которых возникла такая заложенность; акты сверки расчетов с указанными контрагентами, иные документы в подтверждение факта возникновения, основания и размера дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности заявителем  не представлены

 При таких обстоятельствах является правомерным предложение налогового органа уплатить Предприятию налог на прибыль в размере 67 162,03 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 13 432,40 руб.   

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, в ходе проверки налоговых регистров «Оценки доли прямых затрат в НЗП», «Оценки доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости» оборотно-сальдовых ведомостей и главной книги по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и «Продажи» за 2006 год было установлено, что Предприятием на расходы, связанные с производством и реализацией, были отнесены прямые расходы, не относящиеся к реализованной продукции (выпаленным работам, оказанным услугам) всего в размере 2 687 465 руб.

 Показатели налогового регистра «Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости» за 2005 и 2006 годы, именно: - поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца (гр.9); - отгружено готовой продукции (гр.11), соответствуют данным учетных регистров и главной книге.

Исходя из данных налогоплательщика за декабрь, относящихся к готовой продукции, участвующих в расчете сумм прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию за 2005 год, а именно: готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца (гр. 8) 13 025 078 руб., поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца (гр. 9) 2 740 343 руб., отгружено готовой продукции (гр. 11) 3 640 378 руб. в налоговом регистре за 2006 год в графе «Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца» при заполнении строки за январь 2006 года должна быть отражена сумма 12 125 043 руб. (13 025 078 + 2 740 343 – 3 640 378).

Так, по мнению налогового органа, в ходе проверки установлена арифметическая ошибка при определении показателя «Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца» за январь 2006 года. Предприятием вышеназванный показатель определен в размере 7 265 625 руб., а должен быть определен в размере 12 125 043 руб. (13 025 + 2 740 – 3 640 378). Таким образом, арифметическая ошибка в определении показателя – готовая продукция на складе на начало января 2006 года составила 4 859 428 руб. (12 125 043 – 7 265 615) и повлекла завышение прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию в размере 2 687 465 руб., а не 698 673 руб., как считает налогоплательщик. Других арифметических ошибок при расчете сумм прямых затрат в 2005 и 2006 годах в ходе проверки налогового регистра «Оценки доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости» не обнаружено.

Таким образом, в нарушении ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ налогоплательщик неправомерно уменьшил полученные доходы на сумму расходов, распределяемых на остатки готовой продукции в размере 2 687 465 руб.

Аналогичным образом этот эпизод описан и в акте проверки.

Материалами дела установлено и  следует из текста оспариваемого решения,  данные, изложенные в решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в указанной части, основаны на документах аналитического бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком к проверке.

Исходя из смысла ст. 38, 44 Налогового кодекса РФ, основанием для возникновения налоговой обязанности налогоплательщика является наличие у него объекта налогообложения, материальным выражением которого является налоговая база (ст. 53 Кодекса). Размер налоговой базы определяется, в свою очередь, на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением (ст. 54 Налогового кодекса РФ). Из смысла указанных выше норм следует, что регистры бухгалтерского учета не являются исчерпывающим источником сведений об объекте налогообложения.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основанием для формирования регистров бухгалтерского учета являются первичные документы, которыми оформлены хозяйственные операции, представляющие собой объект налогообложения. При таких обстоятельствах налоговый орган при проверке правильности определения налогоплательщиком налоговой базы и объекта налогообложения не должен был ограничиваться данными регистров бухгалтерского учета, но и исследовать также первичные документы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ как доходы за минусом расходов (статья 247 НК РФ). Расходы налогоплательщика в данном случае определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 319 Налогового кодекса РФ, которой установлен порядок определения остатков незавершенного производства на конец текущего месяца

При этом абзацем вторым пункта 1 приведенной статьи установлено, что оценка названного выше показателя определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В соответствии с положениями ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ в акте, составляемом по результатам выездной налоговой проверки, и решении, принимаемом по ее результатам, должны быть отражены все обстоятельства вмененного налогоплательщику правонарушения со ссылкой на доказательства, эти обстоятельства подтверждающие.

Делая вывод об искажении налогоплательщиком налоговой базы за проверяемый период в связи с неверным распределением прямых расходов на остатки готовой продукции, Инспекция не ссылалась на документы, подтверждающие соблюдение налоговым органом порядка исчисления налоговой базы, предусмотренного ст. 319 Налогового кодекса РФ. Сведений, подтверждающих факт исследования налоговым органом первичных документов в рамках спорного эпизода, ни в материалах проверки, ни в материалах дела не содержится, и не отрицалось представителями налогового органа в апелляционном суде, по мнению которых, в данном случае правомерна ссылка только на   аналитические регистры налогового учета, а не на первичные бухгалтерские документы.

Кроме того, налоговым органом не опровергнут представленный в суд первой инстанции расчет «Оценка доли прямых затрат в готовой продукции по стоимости за 2005 -2006 года (л.д.132-133 т.10), согласно которому показатель «Готовая продукция на складе (по стоимости) на начало месяца» на начало января 2006 года  соответствует аналогичному показателю Главной книги за 2005 и 2006 года – 8 829 035 руб. (т.6 л.д. 49,59),  предполагая, что показатель «Поступило готовой продукции (по стоимости) в течение месяца не может быть определен как «-1 474 673 руб.», при этом ссылок на первичные документы в подтверждение суммы 2 740 342 руб. не приводит. Следовательно, Инспекцией не опровергнут: довод налогоплательщика о том, что при отсутствии нарушений в оформлении и отражении в учете и отчетности конкретных хозяйственных операций (что подтверждено налоговым органом), Инспекция при расчете прямых затрат использует выборочно данные первичных документов, не принимая во внимание данные складского учета,  по остаткам продукции на складе, инвентаризации, бухгалтерские справки; а также тот факт, что представленный заявителем исправленный налоговый регистр соответствует данным главной книги в части прямых расходов, в которой отражены все обороты и остаток продукции (при этом остатки учитывают все движение товара на конец отчетного периода), при подтверждении представителями налогового органа в апелляционном суде того, что остаток готовой продукции при проведении проверки не сличался, то есть остаток продукции по данным бухгалтерского и складского учета Инспекцией не установлен.

При таких обстоятельствах, отсутствие ссылок в оспариваемом решении на документы, в том числе и первичные, подтверждающие то, из какого источника налоговый орган почерпнул данные, положенные в основу выводов о неверном распределении налогоплательщиком сумм прямых расходов на остатки готовой продукции, является нарушением ст. 101 Налогового кодекса РФ, влекущее вывод о недействительности в этой части оспариваемого решения.

В нарушение положений ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не представлено никаких доказательств, свидетельствующих о том, что выводы налогового органа по оспариваемому эпизоду основаны на достоверных данных