Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2014 по делу n А45-2245/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

от 06.12.2011 б/н, от 23.12.2010 б/н, от 23.05.2011 б/н, и др.) ЗАО «СКАТТ», именуемое туристской фирмой,  реализует комплекс туристских услуг, а турист обязуется оплатить стоимость туристского продукта. В стоимость тура входит авиаперелет, оформление въездных документов, размещение в отеле, питание, транспортные услуги, страхование. В договорах раздел 4 «Ответственность сторон» указано, что фирма, т.е. ЗАО «СКАТТ» несет ответственность за организацию и качество туристских услуг; за существенное нарушение условий договора; неисполнение обязательств по оказанию входящих в туристский продукт услуг и т.д. В договорах не указано иное лицо, являющееся туроператором, сформировавшим туристский продукт. Оплата за комплекс туристских услуг (тур) производится туристом в ЗАО «СКАТТ» в наличном или безналичном порядке.

Кроме того, налоговый орган указывает на то, что ЗАО «СКАТТ» осуществляет туроператорскую деятельность, следовательно, должно в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового Кодекса РФ при определении объекта налогообложения учитывать доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьёй  249 Налогового Кодекса РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

При рассмотрении апелляционной жалобы заявителя Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области дало оценку агентским договорам, заключенным Обществом с принимающими фирмами с китайской стороны: Xinijan qitai xilu Co. Ltd, Cits – China internetional travel service limited, head office, Qinhuangdao jiuzhou travel service Co, ltd, Shanghai airlines tours, international, Co, ltd,CTC – China travel service head office, Haven international holdings limited, Beijing refendo international tours Co. ltd, China Hainan pearl river int/l travel agency, int/l department, China travel service (NK) ltd, Beijang fenghua atc international travel Co, ltd, Citic travel, China xinjiang comfort international travel service Co, ltd и другие, агентским договорам о продаже пассажирских перевозок с ОАО «Авиакомпания «Сибирь», Hainan airlines Co. Ltd и другими перевозчиками, согласно которым ЗАО «СКАТТ» за продажу авиабилетов получает комиссионное вознаграждение, а также агентским договорам со страховыми организациями – ОСАО «РЕСО-Гарантия», ООО СК «Цюрих Ритейл» и др. по поиску страхователей по договорам страхования граждан, выезжающих за границу.

На основании вышеперечисленных агентских договоров ЗАО «СКАТТ», являясь агентом, совершает действия по реализации прав на комплекс туристических услуг, включающих в себя размещение, перевозку, питание, экскурсионные услуги и другие услуги, а также отдельные виды из вышеперечисленных услуг. За оказываемые услуги принципал (китайские фирмы) выплачивает агенту (ЗАО «СКАТТ») комиссионное вознаграждение.

Управление, анализируя вышеназванные договоры, пришло к выводу, что договоры, заключенные с китайскими партнерами нельзя признать агентскими договорами, поскольку в договорах отсутствуют сведения о туроператоре, сформировавшем турпродукт, а также сведения о праве туриста обратиться за страховым возмещением непосредственно к туроператору.

На основании изложенного, Управление пришло к выводу, что в хозяйственных отношениях налогоплательщика с китайскими партнерами нельзя проследить наличие существенных признаков, присущих турагентскому договору, а потому данные отношения наиболее полно соответствуют существенным признакам договора об оказании услуг (части 1 и 2 статьи 779 ГК РФ) в соответствии с которым исполнитель (конкретный китайский партнер) обязуется по заданию заказчика (общества) оказать гостиничные и другие туристские услуги туристам, а общество обязуется оплатить эти услуги.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество не осуществляет формирование туристского продукта при направлении граждан Российской Федерации в КНР в рамках Межправительственного соглашения, в связи с чем, не может выступать в данном случае в качестве туроператора, в том значении, которое определено Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации».

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, считает указанные выводы суда ошибочными, ввиду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела, в связи с чем,  полагает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 1 Федерального закона Российской Федерации «Об основах туристической деятельности в Российской Федерации» от 24.11.1996 № 132-ФЗ туристский продукт - право на тур, предназначенное для реализации туристу; туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор); турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Как следует из статей 1 и 10 Закона туроператор и турагент могут реализовать туристский продукт (право на тур) как лицу, которое в последующем может реализовать его туристу, так и непосредственно туристу, продвижение турпродукта между туроператором и турагентом возможно на основании агентских договоров и договоров купли-продажи.

В силу статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ).

Статьей 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные главы  51 «Комиссия» ГК РФ.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2. Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пунктов 1 и 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 названной статьи.

Общество в проверяемом  спорном периоде 2011-2012 гг.  применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

Согласно пункту 1.1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса. В том числе,  не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Исключение составляет комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доход», учитывает в составе дохода суммы агентского вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено агентским договором, а также суммы дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента.

Датой получения дохода признается день поступления денег на счета в банке и (или) в кассу (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса). Удержанная сумма агентского вознаграждения учитывается в составе дохода независимо от того, считается ли в тот момент поручение выполненным или нет (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ). Поскольку при упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета, то в полученные доходы включаются и суммы полученных авансов (пункт 1 статьи 346.17 Кодекса).

Туристская деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральный закон от 24.11.1996 № 132-ФЗ  «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее Федеральный закон  об основах туристской деятельности или Закон № 132-ФЗ).

В соответствии со статьей 4.1 Федерального закона «Об основах туристской деятельности» на территории Российской Федерации реализацию туристского продукта, сформированного иностранным юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем либо организацией, не являющейся юридическим лицом в соответствии с законодательством иностранного государства (иностранный туроператор), вправе осуществлять юридические лица, имеющие финансовое обеспечение, полученное в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом.

Требования, предъявляемые в соответствии с настоящим Федеральным законом к осуществлению туроператорской деятельности, также применяются в отношении юридических лиц, реализующих на территории Российской Федерации туристский продукт, сформированный иностранным туроператором.

Сведения о туроператоре, имеющем финансовое обеспечение, вносятся в реестр.

Туроператор несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание туристам услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кем должны были оказываться или оказывались эти услуги) (статья 9 Закона № 132-ФЗ).

Согласно статье 10 Закона № 132-ФЗ реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, предусматривающим указанные в настоящей статье существенные условия, в том числе сведения о порядке и сроках предъявления туристом и (или) иным заказчиком требований о выплате страхового возмещения по договору страхования ответственности туроператора, а также информация об основаниях для осуществления таких выплат по договору страхования ответственности туроператора.

Статьей 18 Федерального закона об основах туристской деятельности в Российской Федерации установлено, что правовую основу международного сотрудничества в сфере туризма составляют международные договоры Российской Федерации, заключаемые в соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации».

Деятельность туристских организаций по осуществлению безвизовых групповых туристских поездок в КНР организуется в соответствии с Межправительственным соглашением.

Статьей 4 Межправительственного соглашения предусмотрено, что органы координации Сторон данного Соглашения в пределах своей компетенции определяют туристические организации, имеющие право на направление туристических групп, состоящих из граждан своего государства, и прием туристических групп, состоящих из граждан другого государства. Стороны раз в год обмениваются списками туристических организаций, а также изменениями и дополнениями, вносимыми в эти списки, по дипломатическим каналам.

Согласно пункту 1 Конкретных правил по реализации