Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2014 по делу n А45-2245/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

статьи 8 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках (приложение к Межправительственному соглашению) туристические организации двух государств - это туристические организации, определенные в статье 4 Межправительственного соглашения.

Приказом Федерального агентства по туризму от 28.11.2007 № 128 "О порядке определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики о безвизовых групповых туристических поездках от 29 февраля 2000 года" утвержден Порядок определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения (далее - Порядок определения туристических организаций).

Согласно пункту 2 названного Порядка деятельность в рамках реализации Межправительственного соглашения имеют право осуществлять туристические организации, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации, а также включенные в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения в соответствии с настоящим порядком определения туристических организаций, имеющих право на осуществление деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения.

Под туристическими организациями для целей настоящего Порядка понимаются юридические лица, осуществляющие туроператорскую деятельность в сфере международного туризма, имеющие договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта и сведения о которых внесены в Единый федеральный реестр туроператоров.

Исходя из анализа положений указанных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что наличие у юридического лица права на осуществление туроператорской деятельности необходимо для возможности осуществления туристской деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения.

Отклоняя доводы общества  в указанной части, суд апелляционной инстанции отмечает, что  из приведенных положений не следует, что юридическое лицо при осуществлении деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения может действовать исключительно как туроператор и не вправе осуществлять деятельность в качестве турагента по продвижению и реализации туристского продукта, сформированного иностранным туроператором, однако, доказательств того, что туристические продукты,  которые были  реализованы  в адрес физических  лиц в рамках рассматриваемого дела, были сформированы какими-либо иностранными туроператорами материалы дела не содержат, также как доказательств наличия таковых (иностранных туроператоров) и  наличие  их взаимоотношений с налогоплательщиком.

Сведений о том, что указанными в агентских договорах принципалами осуществляется деятельность в рамках реализации Межправительственного соглашения, что они  имеют право осуществлять такую деятельность, зарегистрированы в установленном порядке  и включены  в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения, имеют договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта либо банковскую гарантию исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта и сведения о них  как о туроператорах  внесены в Единый федеральный реестр туроператоров материалы дела не содержат, т.к. они не указаны ни в агентских договорах, ни в договорах, заключенных с физическими лицами.

Общество, обращаясь в суд,  при рассмотрении дела в суде первой инстанции,  при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции,  китайские компании как принимающие компании, туроператорами не считало, указывая, что названными компаниями формируется лишь часть туристических услуг, которая включается налогоплательщиком в турпродукт.

В связи с чем, апелляционная коллегия приходит к выводу, что иных туроператоров по реализованным в адрес физических лиц  турпродуктам, чем ООО «СКАТТ»,  из материалов дела не следует.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона об основах туристской деятельности в Российской Федерации туристский продукт - это комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта;

туроператорской является деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор);

турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;

формирование туристского продукта - деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие);

продвижение туристского продукта - комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое);

реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором.

Исходя из системного анализа вышеперечисленных норм, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что турпродукт - это комплекс услуг, суть процесса формирования которого заключается в деятельности по заключению договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, то есть с лицами, которые непосредственно оказывают туристу услуги, при этом  турпродукт только тогда становится таковым, когда в него включены не только отдельные услуги от принимающей стороны, но также и услуги по страхованию и авиаперевозке туриста, в связи с чем, деятельность  по формированию турпродукта в окончательном виде возможна исключительно в пределах компетенции туроператора.

Исследовав представленные в материалы дела договоры об организации туристического обслуживания с китайскими туристическими организациями и агентский договор, заключенные с китайскими туристскими фирмами, в совокупности с иными материалами дела и пояснениями общества, суд установил, что в соответствии с указанными договорами общество осуществляет формирование группы туристов и направляет ее в КНР на основании списка; заполняет бланки путевок и ваучеров строго по образцам, согласованным с принимающей китайской стороной; самостоятельно вручает путевки и ваучеры за своей подписью и печатью; принимает оплату от клиентов на свой расчетный счет и перечисляет полученные денежные средства китайской фирме по агентским договорам за минусом агентского вознаграждения. Китайские фирмы заключают договоры с фирмами по размещению, перевозке, питанию туристов, осуществляют экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые на территории КНР, в зависимости от целей путешествия. Конкретные цены на туристский продукт указываются китайскими операторами в прайс-листах, каталогах и иных документах, направляемых в адрес общества. В свою очередь, налогоплательщик на основании этих договоров выступает в качестве агента по продвижению (в том числе, реализации) туристического продукта указанных фирм.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что общество не осуществляет формирование туристского продукта при направлении граждан Российской Федерации в КНР в рамках Межправительственного соглашения, в связи с чем, не может выступать в данном случае в качестве туроператора, в том значении, которое определено Федеральным законом  об основах туристской деятельности в Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции, так как из материалов дела как раз  следует, что выступая агентом на стадии формирования туристского продукта, реализуя его в окончательном виде, общество формировало турпродукт  как туроператор и соответственно реализовывало его как туроператор, поскольку  из представленных агентских договоров не следует обязанность агента по совершению по поручению принципала юридических и иных действий  по  реализации туристских продуктов разработанных принципалом, заполнению и вручению ваучеров и путевок клиентам, принятию оплаты от третьих лиц, перечислению денежных средств принципалу, наоборот, из приложенных агентских договоров и договоров со страховыми компаниями и договоров с авиаперевозчиками следует, что обществу поручается в интересах принципалов или доверителей  осуществлять реализацию какой-либо отдельной услуги или их комплекса, но не турпродукта, как указывает суд.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа о том, что наличие у юридического лица права на осуществление туроператорской деятельности необходимо только для включения в список туристических организаций для работы в рамках реализации Межправительственного соглашения, но при осуществлении деятельности в рамках реализации Межправительственного соглашения, юридическое лицо может действовать и как туроператор, так и как турагент.

Как следует из материалов дела, в результате налоговой проверки установлено занижение  обществом доходов в целях налогообложения всего в сумме 45159684, 03  руб.,  в том числе за 2011 год – 22527659, 78  руб., за 2012 год – 22632024, 25 руб.

Соглашением  сторон,  заключенным  в порядке статьи 70 АПК РФ (л.д. 57 т.5),  заявителем и налоговым органом  установлено, что обществом в 2011 году с физическими лицами заключено 1 224 договора на сумму 24 431 767  руб., в 2012  году – 1 147 договоров на сумму 24 135 244 руб., при этом в 2011 году заключено  200 договоров первого вида и 1024 договоров второго вида; в 2012 году 147 договоров 1 вида и 1000 договоров второго вида.

ЗАО «СКАТТ» включено в единый федеральный реестр туроператоров  за реестровым номером МТЗ 001341.

В целях реализации указанных выше положений о финансовом обеспечении  общество (страхователь) и ОАО «КИТ Финанс Страхование» (страховщик) заключили договор ответственности туроператора за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам о реализации туристского продукта от 16.02.2010 № 632-78-000218-10 (л.д. 87-104 т.1),  размер страхового возмещения составляет 30 000 000 руб.

В соответствии с договорами о реализации  комплекса туристических услуг в адрес физических лиц  (тура)  (л.д. 130- 146 т. 4, л.д. 58-66 т. 5), общество выступает в отношениях с ними как туроператор, при этом оно самостоятельно формирует турпродукт, включающий в себя авиаперелет, оформление въездных документов, размещение в отеле, питание, транспортные услуги, страхование.

Доказательств иного материалы дела не содержат, обществом  в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанции.

Для формирования туристского продукта в адрес физических лиц, осуществляющих поездки в безвизовом режиме в Китай  обществом заключены агентские  договоры с китайскими компаниями, как принимающей стороной  - Xinijan qitai xilu Co. Ltd, Cits – China internetional travel service limited, head office, Qinhuangdao jiuzhou travel service Co, ltd, Shanghai airlines tours, international, Co, ltd,CTC – China travel service head office, Haven international holdings limited, Beijing refendo international tours Co. ltd, China Hainan pearl river int/l travel agency, int/l department, China travel service (NK) ltd, Beijang fenghua atc international travel Co, ltd, Citic travel, China xinjiang comfort international travel service Co, ltd и другие (л.д. 118-184 т.1).

Отклоняя позицию налогового органа о том, что в данном случае агентские договоры являются договорами об оказании услуг, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Пунктом 1 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора (статья 1011 ГК РФ).

В рассматриваемом случае, как следует из условий агентских договоров, с китайскими компаниями, авиаперевозчиками и страховыми компаниями,  механизм формирования туристского продукта был одинаков во всех договорах: китайские компании, предлагающие пакеты услуг (проживание, экскурсионная программа, трансфер, визовая поддержка), авиаперевозчик и страховая компания поручали ЗАО «СКАТТ» реализовать определенный пакет услуг от своего имени и за счет доверителя или от имени и за счет доверителя (в части страхования), при этом после реализации этих услуг, комиссионное вознаграждение в согласованной размере удерживалось обществом, плата за услуги, перечислялась в адрес доверителей (принципалов).

По мнению налогового органа,  заключенные обществом с китайскими партнерами, а также со страховыми организациями и авиаперевозчиками  договоры как агентские  квалифицированы без учета положений статей 9 - 10.1 Федерального закона «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации», статей 779, 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом Инспекция считает, что в указанных договорах отсутствуют квалифицирующие признаки агентского договора, в связи с чем,  такие правоотношения следует рассматривать как возмездное оказание услуг.

Согласно условиям представленных договоров  ЗАО «СКАТТ» обязуется  осуществлять за агентское вознаграждение (пункты 1.1.,  2.2, 3.1. агентского соглашения о продаже пассажирских перевозок с ОАО «Авиакомпания «Сибирь» (л.д. 105-117 т.1)