Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2009 по делу n 07АП-1651/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Пункт 1 статьи 253 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на включение в  состав  расходов,  уменьшающих  налогооблагаемую  базу  на  расходы,  связанные  с производством   и   реализацией   товаров   (работ,   услуг) и  подлежащие  учету  при исчислении налоговой базы.

Условия   включения   затрат   в   состав   расходов,   уменьшающих полученные доходы, должны соответствовать одновременно трем условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указывалось выше под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности.

В Определениях от 04.06.2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П  Конституционный суд разъяснил основные моменты, связанные с  толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ: расходы являются   оправданными   и   экономически   обоснованными,  если   они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая   оправданность   расходов  не  может  оцениваться   исходя   из   их целесообразности,  рациональности,  эффективности  или   полученного  результата (абз. 5 п. 3 Определения № 320-O-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П). Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности    вправе    оценивать    лишь    налогоплательщик    единолично,    поскольку осуществляет деятельность    самостоятельно    и    на    свой    риск.     Так,    исходя    из принципа     свободы предпринимательской      деятельности,      суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5. 6 п. 3 Определения № 366-О-П).

Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны  налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Как следует из материалов дела, в состав прочих расходов ООО «Томскбурнефтегаз» были включены расходы (услуги маркетинга) в сумме 613 957 руб., выполненные ООО «НижневартовскСервис» для заявителя.

В соответствии с подпунктами 14, 15 и 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Общества имелись основания для заключения  договоров на оказание маркетинговых услуг по исследованию рынка, так как  в условиях потребности Общества в получении достоверной информации, возникшей в связи с потерей прежних объемов заказов и необходимостью поиска новых заказчиков его услуг на нефтегазодобывающем рынке, у заявителя отсутствовали собственные сотрудники, занимающиеся изучением рынков сбыта производимых им услуг по бурению скважин.

Налоговый орган посчитал данные расходы документально необоснованными вследствие того, что в представленных на проверку документах (актах выполненных работ, отчетах о результатах маркетинговых исследований) отсутствует содержание хозяйственной операции и ее измерителей в натуральном выражении.

Однако какой-либо измеритель в данном случае применен быть не может, так как хозяйственная операция заключалась в оказании услуги - проведении маркетинговых исследований, материального выражения услуга не имеет, соответственно, измерить ее невозможно.

Суд первой инстанции правомерно отклонил, как   ошибочный вывод Инспекции относительно отсутствия измерителя хозяйственной операции в натуральном выражении, так как в актах приема-передачи услуг в разделе «наименование услуг» указано «услуги по договору № 1213 от 01.08.2005 годах (том дела 4, л.д. 104, 107). В тексте договора дан полный перечень услуг, которые должны были оказываться Исполнителем (ООО «НижневартовскСервис») для ООО «Томскбурнефтегаз», таким образом, из совокупности данных документов (договора и актов) можно достоверно установить какие именно услуги были оказаны ООО «НижневартовскСервис» и приняты ООО «Томскбурнефтегаз».

В качестве итога оказания услуг в договоре № 1213 предусмотрено составление отчетов о результатах 1 и 2 этапа маркетинговых исследований, в подтверждение составления таких отчетов заявителем ответчику дополнительно были представлены их титульные листы. Инспекция ссылается на не предоставление ему отчетов в полном объеме в ходе проведения выездной проверки. Однако в ходе проверки налоговый орган запросил по требованию, исх. № 28-34/43 от 18.05.2007 г., только договоры и акты к ним (том дела 3, л.д. 88-89), требований о предоставлении отчетов в адрес заявителя ответчиком не направлялось.

В то же время такие отчеты были составлены ООО «НижневартовскСервис» и приняты заявителем, данные документы также являются документальным подтверждением расходов Общества.

Кроме того, требований к оформлению акта сдачи-приемки услуг не содержится ни в нормах гражданского, ни налогового законодательства.

Согласно статье 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты. Все реквизиты имеются в представленных в материалы дела актах, при этом содержание хозяйственной операции определено в денежном выражении с указанием, что это услуга и по какому договору она была оказана.

Содержащиеся в договоре и актах сведения и информация позволяют установить объем и характер оказанных услуг (работ).

Так, характер оказанных услуг подробно раскрывается в договоре, а принятие оказанных услуг со стороны заявителя без каких-либо претензий согласно действующему законодательству свидетельствует о качественном их выполнении.

Степень подробности составления актов, по мнению заявителя, не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

Акты приемки-передачи оказанных услуг имеют отсылку к договору, что позволяет определить содержание обязательства (хозяйственной операции).

Налоговый орган  посчитал расходы на оплату услуг ООО «НижневартовскСервис» на проведение маркетинговых исследований необоснованными вследствие наличия в штате ООО «Томскбурнефтегаз» штатных единиц, в чьи должностные обязанности входит проведение маркетинговых исследований.

Данный довод Инспекции был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им отклонен, как  необоснованный, поскольку материалами выездной налоговой проверки не подтверждено наличие  у Общества должностных инструкций на те штатные единицы, на наличие у которых обязанности проводить маркетинговые исследования ссылается налоговый орган.

Проведение маркетинговых исследований не входило в обязанности ни одного из перечисленных ответчиком работников заявителя кроме директора по маркетингу.

С учетом изложенного, суд первой инстанции  сделал правильный вывод о том, что заявитель подтвердил экономическую необходимость заключения договора маркетинга, оплатил оказанные услуги в полном объеме, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Налоговым органом установлено занижение ООО «Томскбурнефтегаз» налоговой базы для исчисления единого социального налога за 2005 год в сумме 44253270 рублей в результате применения схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом путем перевода персонала во вновь созданные взаимозависимые общества, находящиеся как на общем режиме налогообложения, так и на упрощенной системе налогообложения. Сумма неуплаченного единого социального налога составила 11505850 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании части 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» одними из страхователей по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели.

В силу части 2 статьи 10 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как отражено в решении ИФНС России по г. Томску, количество штатных единиц рабочих должностей, заложенных в штатном расписании ООО «Томскбурнефтегаз» в проверяемом периоде, было недостаточно для осуществления работ в объемах, обеспечивающих выполнение обязательств Общества по заключенным с заказчиками договорам.

Суд первой инстанции правильно указал,  что для того, чтобы нормально функционировать, эффективно осуществлять свою хозяйственную деятельность у ООО «Томскбурнефтегаз» возникла необходимость в привлечении специалистов в соответствующих областях деятельности, что и было сделано путем заключения договоров на оказание услуг и на предоставление персонала с организациями, располагающими необходимым кадровым составом.

В ходе выездной проверки ООО «Томскбурнефтегаз» предоставлены в налоговый орган документы, свидетельствующие о реальном выполнении договоров на предоставление персонала и договоров на оказание услуг по комплексному обеспечению управленческой деятельностью сторонами, их заключившими. Это договоры, акты приема-передачи оказанных услуг, перечни предоставляемого персонала и т.д.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что привлеченные организации реально оказывали услуги, а ООО «Томскбурнефтегаз» их получало и оплачивало, то есть считать такие договоры заключенными для вида нет оснований.

Возможность заключения гражданско-правового договора, предметом которого является предоставление за плату собственного или привлеченного со стороны персонала для выполнения работ не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству.

В соответствии с частью 2 статьи 421 Гражданского кодекса РФ, стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Кроме того, из подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует не только экономическая разумность таких договоров, но и указание на то, что такие расходы на услуги по предоставлению технического и управленческого персонала сторонними организациями для участия в производственном процессе и управлении производством при определении налоговой базы по налогу на прибыль признаются расходами, связанными с производством.

Заключенные ООО «Томскбурнефтегаз» договоры по предоставлению персонала и договоры на оказание услуг по комплексному обеспечению управленческой деятельностью не были признаны недействительными в установленном законом порядке, требование о применении последствий ничтожных сделок в отношении данных договоров также никем не заявлялось.

В суде первой инстанции было установлено и не оспаривалось ответчиком, что все указанные договоры реально исполнялись сторонами, соответственно основания для их признания их мнимыми или притворными, как на это указывал налоговый орган в своем решении, отсутствуют.

В силу статьи 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 ТК РФ.

Согласно статье 56 Трудового кодекса РФ под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работникам заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.

ООО «Томскбурнефтегаз» не заключало трудовых договоров с привлеченными по договорам о предоставлении персонала и договорам на оказание услуг работниками сторонних организаций, а также не выплачивало им заработную плату, соответственно оснований утверждать о наличии трудовых отношений между такими работниками и ООО «Томскбурнефтегаз» и о наличии у организации обязанности уплатить ЕСН с заработной платы предоставленного ему по договору персонала не имеется.

Обязанность по начислению и выплате заработной платы работникам, а также уплате страховых взносов в данном случае лежит на организациях, оказывающих такие услуги по предоставлению персонала или комплексные управленческие услуги, так как именно они начисляют и выплачивают работникам заработную плату.

Из материалов дела следует, что  договоры на предоставление персонала и оказание информационных услуг не содержат каких-либо условий относительно размера и порядка выплаты вознаграждения за труд персоналу, предоставленного по договору, в  связи с чем  судом был сделан правильный вывод о том, что поскольку Общество заключило договоры не с физическими лицами, следовательно, последние не являются трудовыми договорами. Налоговым органом не оспаривалось,  что каких-либо расчетов с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с налогоплательщиком, Общество не производило и суммы вознаграждений указанным физическим лицам не выплачивало.

На основании представленных сторонами в материалы дела документов судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что налоговым органом не доказаны фактические трудовые отношения между ООО «Томскбурнефтегаз» и работниками организаций, как находящихся на общем режиме налогообложения (ООО «Управление вышкомонтажных работ», ООО МПП «СибБурЭнерго», ООО «Специальное транспортное управление»), так и организаций-контрагентов ООО «Томскбурнефтегаз», применяющих упрощенную систему налогообложения (ООО «Экспедиция эксплуатационного бурения», ООО «СибБурСервис», ООО «Аппарата