Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2009 по делу n 07АП-2708/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положе­ний статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Учитывая, что на основании п.п. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ расходы на ГПР  относятся к группе материальных расходов, то они подпадают под действие пункта 1 статьи 318 НК РФ к категории косвенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, а следовательно , и сумма расходов на ГПР, в полном объеме относится к расходам  текущего отчетного (налогового) периода.

Из материалов дела следует, что согласно действовавшей до 01.01.2007г.  учетной политике для целей налогового учета налогоплательщика, утверждён­ной приказом №37 от 30.01.2006г., для целей налогового учета расходы на про­ведение ГПР включаются в состав расходов, связан­ных с производством и реализацией угля с начала добычи угля в соответствую­щем очистном забое по мере списания их в бухгалтерском учёте на счёт 20 «Ос­новное производство» вид номенклатуры «Затраты на добычу угля».

Указанные расходы списывались на расходы по добыче угля пропорционально сроку отработки подготовленных запасов. Состав расходов на горно-подготовительные работы принимается так же, как в бухгалтерском учете (п. 2.6.3); в бухгалтерском учете расходы на ГПР отражаются на счете 97  «Расходы будущих периодов».

С 01.01.2007г. учетной политикой, предусмотрено для целей налогового учета признание расходов по ГПР при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода приравниваются к материальным расходам, которые относятся к косвенным расходам (пункт 2.6.3), и соответственно  признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода. 

При этом, как следует из оспариваемого решения в данной части, отзыва Инспекции  на заявление Общества (л.д. 17, т.7)  расходы не приняты Инспекцией по основанию не определения в учетной политике на 2007г. порядка учета  в целях налогообложения прибыли в 2007г. расходов на ГПР, осуществленных до 01.01.2007г., указанное расценено Инспекцией как не изменение Обществом порядка учета указанных расходов, списание которых произведено единовременно, что является неправомерным.

Статьей 313 НК РФ установлено, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При этом положения НК РФ  не устанавливают каких-либо переходных положений для признания  расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае  изменения  учетной политики в отношении указанных расходов.

Применительно к предмету спора затраты по ГПР были осуществлены на участках, которые обрабатывались на момент принятия Обществом новой учетной политики, в связи с чем уже являлись текущими.

Налогоплательщик, применяющий метод начисления , должен признавать расходы в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделки на основании принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам более одного отчетного периода). Если сделка не содержит условий, на основании которых  можно было бы установить  отчетный (налоговый период) отнесения расходов,  а связь между доходами и расходами  четко  не определяется или  устанавливается  косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет такие расходы, что не противоречит п.1  ст.272 НК РФ.

При этом, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации , к прямым или к косвенным  расходам  в порядке ст. 318 НК РФ,  подразделяющей  материальные расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные и относящей к  косвенным расходам материальные расходы, необходимые  и связанные с технологическим процессом по производству продукции (работ, услуг), необходимо  руководствоваться критерием их использования в основном,  а не вспомогательном производстве.

В связи с чем, распространение судом  первой инстанции  на  расходы по ГПР п.2  ст. 272 НК РФ в части признания  даты осуществления материальных расходов , следует признать  необоснованной, поскольку положения Налогового Кодекса РФ не содержат  прямого указания  на порядок  определения  даты осуществления  расходов на ГПР.    

Таким образом, исходя из условий п. 1 ст. 272 НК РФ распределение расходов производится налогоплательщиком самостоятельно, что и Обществом закреплено в учетной политике.

Общество, изменив в учетной политике  для целей налогообложения применяемого метода учета ГПР, с учетом не отнесения расходов по  ГПР к прямым расходам, обоснованно отнесло их на расходы единовременно, как косвенные.

Экономическая  обоснованность и документальная   подтвержденность расходов, исходя из общих критериев определения расходов ст. 252 НК РФ. Инспекцией не оспаривается.

При этом, противоречие учетной политики Общества  для целей налогообложения на 2007г., регулирующие списание расходов на  ГПР по состоянию на 01.01.2007г. в нарушение,  по мнению Инспекции, п.1 ст. 272 НК РФ, ст. 313 НК РФ, при не установлении даты осуществления материальных расходов, в частности расходов  на ГПР (п. 2 ст. 272 НК РФ),  не влияют на списание таких затрат в расходы при соблюдении общего принципа отнесения затрат на расходы (ст. 252 НК РФ).

Ссылка Инспекции на нарушение Обществом  принципа равномерности признания доходов и расходов, отклоняется как противоречащая  п. 1 ст. 271, п. 1 ст.272 НК РФ, признание  доходов  при методе начисления не ставится в зависимость от произведенных расходов, доходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место; равно как и расходы при методе начисления, из чего не следует, принцип учета доходов и расходов только при наличии, как доходов, так и относящихся к ним расходов; применение  Инспекцией абзаца 3 п. 1 ст. 272 НК РФ без учета положения абзацев 1, 2  названной статьи,  не может быть признано обоснованным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает непоследовательность правовой позиции Инспекции по данному эпизоду, так при камеральной проверке за 1 квартал 2007г. (решение от 08.08.2007г. №68, л.д.97-101, т.9) налоговым органом признана правомерность применяемого Обществом порядка по единовременному  списанию расходов на ГПР, в том числе и в части  внесения изменений в учетную политику  для целей налогообложения при изменении применяемых методов  учета, и в    случае иной позиции Инспекции, Общество имело бы возможность учесть иной порядок признания таких расходов и скорректировать учетную политику, а равно и порядок списания на расходы затрат по ГПР в последующие налоговые периоды.

С учетом изложенного, выводы суда о правомерности действий налогового органа в части невозможности единовременного списания в расходы затрат на ГПР , нельзя признать обоснованными, в данной части апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению, а решение Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области признанию недействительным в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2007г. в размере 124 173 881 руб., доначисления налога на прибыль за 2007г. в сумме 24 313 469 руб., начисления пени в сумме 1 091 531 руб.,  привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 4 862 694 руб. (справка Инспекции к решению №139, л.д. 61, т.9).    

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень  расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

                     В силу пункта 29 статьи 270 НК РФ к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, относятся,  в частности, расходы на оплату путевок на лечение или отдых.

                     Оценив условия договора добровольного  медицинского страхования граждан  №7223, заключенного между ОАО «Шахта Полысаевская» и ОАО МСК «Шексна-М» от 01.04.2007г. (л.д. 144-149, т.8) по организации финансированию предоставления гражданам, включенным  ОАО «Шахта Полысаевская» в списки медицинских услуг определенного объема и качества, в пределах своей ответственности  определенных страховой программой (приложение №1, пункт 1, 2 договора);  при определении страхового случая -  обращение застрахованного лица в медицинскую организацию (частнопрактикующему лицу) из числа, в порядке и на условиях, установленных договором (программой) страхования, за получением лечебной, диагностической, консультативной, реа­билитационной, профилактической и иной помощи, требующей оказания и оп­латы медицинский услуг, предусмотренных программой, установив, что работники Общества  не обращались в страховую компанию в связи с наступлением страхового случая, все документы  по санаторно-курортному лечению оформлялись в отделе кадров ОАО «Шахта Полысаевская»,  путевки работниками получались у работодателя, а не в страховой компании;  подтверждения налоговыми карточками  по учету доходов физических лиц того обстоятельства, что именно за тот период, когда работник на­ходился в санатории, ему были начислены отпускные суммы, то есть в этот пе­риод работник  находился в отпуске; пришел к обоснованному выводу о неправомерности  отнесения Обществом в состав расходов, уменьшающих доход, расходов на санаторно-курортное лечение в  размере 1 670 433 руб.

Установленные судом обстоятельства об отсутствии наступления страхового случая  у работников, налогоплательщиком не опровергнуты, в связи с чем оснований для принятия доводов апелляционной жалобы по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции, не имеется.

Согласно п.п.3 п. 1 ст. 213 НК РФ  при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением  соответствующих выплат  по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Пунктом 2 ст. 226 НК РФ  предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производится  в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Налоговые агенты в силу п. 4 ст. 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно  сообщить в налоговый орган  по месту своего учета о невозможности  удержать налог и сумме задолженности (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ , изложенной в Постановлении от 16.05.2006г. №16058/05, согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае  уплаты причитающихся  сумм налогов или сборов,  в более поздние сроки  по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

Пени, являются правосстановительной мерой  государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта  налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ  налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика.   

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента, что согласуется  с правовой  позицией ВАС РФ,  изложенной в Постановлении №4047/06 от 26.09.2008г. 

В соответствии со ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы,  подлежащей перечислению. 

Установив, отсутствие наступления страхового случая  по договору добровольного медицинского страхования, получения путевок работниками у своего работодателя,  на основании заявлений, которые подавались работниками  работодателю (л.д.17,18 т.9), судом правомерно стоимость санаторно-курортного лечения расценена как доход физических лиц, в отношении которого Общество, как налоговый агент обязано исчислить, удержать налог на доходы физических лиц, за неисполнение которой подлежит ответственности в установленном Налоговым Кодексом РФ порядке.     

Доводы апелляционной жалобы Общества по эпизоду  неправомерности предложения  удержать и перечислить  НДФЛ в сумме  265 180 руб. за 2007г. , пени в сумме 38 227 руб., штрафа по ст.123 НК РФ в размере 53 036 руб., представить в налоговый орган уточненные сведениями по форме 2-НДФЛ на физических лиц, отклоняются за необоснованностью.  

Проанализировав положения ст. 184 Трудового Кодекса Российской Федерации,  в соответствии с которой при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника, виды, объем и условия предоставления которых в указанных случаях определяются федеральными законами; Закон Российской Федерации от 20.06.1996г. №81-ФЗ «О гocyдapственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности» , которым до 01.01.2005г. (до вступления в законную силу ФЗ от 22.08.2004г. №122-ФЗ) была предусмотрена выплата единовременной компенсации сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда в размере не менее чем двадцать процентов среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессионально трудоспособности, работникам, занятым на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, в случае утраты профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания организация по добыче (переработке) угля; Федеральным Законом  №122-ФЗ  ст. 22 изложена  в новой  редакции, не предусматривающей выплаты компенсации сверх установленного законодательством Российской Федерации возмещения причиненного вреда (а именно, - из расчета 20 процентов  среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности), п. 1 ст. 236, п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ,  суд первой инстанции пришел к выводу   о том,  что  федеральными