Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2009 по делу n 07АП-3711/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

условиям договора купли-продажи (поставки) товара.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налогоплательщик (ООО «СПХ), имеющий право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет скидок покупателям, обязан предоставить в силу требований ст.252 НК РФ, документально подтверждённые и экономически обоснованные доказательства правомерности произведённых затрат.

Налогоплательщиком договоры купли-продажи (поставки) продукции и документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных условий, а также расчет суммы предоставленной скидки, налоговому органу и суду представлены не были. В связи с этим не представляется возможным установить, какие именно скидки, на какую продукцию и в каком размере предоставлялись покупателям, соответствует ли предоставление этих скидок условиям договоров, в том числе по размеру скидок.

На основании изложенного, налоговый орган обоснованно не учел при исчислении налога на прибыль право ООО «СПХ» уменьшить налоговую базу от реализации продукции на суммы скидок и, как следствие, обоснованно сделал вывод о занижении доходов от реализации на сумму 65 987 310 рублей.

Согласно ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. Статьёй 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Материалами дела установлено, что налоговая база по НДС уменьшалась обществом на основании отчетов Агента (ООО «ХКС), в котором указывались предоставленные покупателям скидки. Соответственно по вышеизложенным основаниям, налоговый орган обоснованно не учел при исчислении НДС право налогоплательщика уменьшить налоговую базу от реализации продукции на сумму 65 987 309 руб., что привело к неуплате НДС в размере 11 877 716 руб.

По включению в состав затрат и в налоговые   вычеты расходов по агентскому договору с ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» (ООО «ХКС»)

Согласно акту проверки и оспариваемому решению, организацией в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ уменьшены полученные доходы на необоснованные расходы по агентскому договору с ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» в сумме 144 940 876 руб. вследствие чего доначислен налог на прибыль в размере 4755 813,10 руб., НДС в размере 17858 034 руб., соответствующие пеней и налоговых санкций, отказано в возмещении НДС в размере 3976 203 руб.

Основанием для исключения расходов послужило следующее.

Как следует из Решения Инспекции, ООО «СОБОЛ - БИР (предшественник ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» - далее ООО «СПХ», Принципал) и ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» (далее ООО «ХКС», Агент) заключили Агентский договор б/н от 01.04.2005 г. (далее - Договор, агентский договор) с дополнительными соглашениями. (л.д.1-45 т.3)

В соответствии с подпунктом «в» пункта 1.2. Договора Агент имеет право получать возмещение расходов, связанных с исполнением своей обязанности по осуществлению деятельности по продажи продукции.

В свою очередь Принципал в соответствии со ст. 7 Договора обязуется компенсировать Агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением Агентом своих обязанностей по Договору, а также выплатить вознаграждение в размере от 5% до 20% (размер агентского вознаграждения определялся в зависимости от периода и в соответствии с дополнительными соглашениями) от данных фактических понесенных Агентом расходов. Под фактически понесенными Агентом расходами, согласно Договору, понимается доля расходов, принятых Агентом в текущем месяце и отражаемых им в Ежемесячном отчете. Доля рассчитывается как удельный вес отгруженной Агентом и оплаченной покупателями Продукции Принципала в общей сумме поставленной Агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения Агентом своих обязательств по всем агентским договорам, заключенным последним с третьими лицами на реализацию аналогичной продукции (пиво, лимонады, минеральная вода, квас) и действующим в соответствующий месяц (статья).

В оспариваемом решении Инспекцией сделан вывод, что Заявителем в нарушение статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли в состав расходов включены суммы расходов, понесенных Агентом, без документального подтверждения, в связи с чем Заявителем на указанные суммы в целях налогообложения завышены убытки, занижена налогооблагаемая база.

Анализируя указанные условия агентского договора, арбитражный суд с учетом материалов дела и пояснений заявителя правомерно установил, что аналогичный принцип возмещения расходов Агента включен во все агентские договоры ООО «ХСК» с другими принципалами. То есть, фактически все 100 % расходов Агента по всем агентским договорам взяты за основу при расчете агентских вознаграждений, выплачиваемых каждым из принципалов Агенту, пропорционально их долям, то есть удельному весу реализованной Агентом продукции. Кроме возмещения доли   расходов, каждый Принципал дополнительно выплачивает Агенту определенный процент вознаграждения, также рассчитанный   пропорционально от приходящейся на него доли расходов.

Таким образом, в агентские договоры заведомо заложено условие, согласно которому все Принципалы вместе возмещают Агенту все 100 % понесенных   им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью Агента. Исходя из этого, чем большие затраты понес Агент, тем большее дополнительное вознаграждение он получает от Принципалов, так как данное вознаграждение рассчитывается в процентах от суммы понесенных затрат. При таком условии Агент не может быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, в уменьшении затрат с учетом финансового состояния каждого из Принципалов.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

На основании ст. 247 НК РФ прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган обоснованно указал в своем решении, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают связи включенных в сумму вознаграждения расходов Агента с выполнением поручений именно ООО «СПХ», в связи с чем невозможно проверить правомерность включения этих расходов в сумму агентского вознаграждения и установить экономическую обоснованность размера выплаченного Агенту вознаграждения.

В отчетах Агента имеются ссылки на затраты в виде расходов на рекламу, между тем у налогоплательщика имеется отдельный договор с ООО «ХКС» от 01.01.2005 №103/05 об оказании услуг по рекламе. При этом невозможно установить в рамках какого из двух договоров ООО «ХКС» заключало договоры с 3-ми лицами на услуги по рекламе.

Акты приемки-сдачи работ/услуг не раскрывают содержания хозяйственных операций, расшифровки оказанных услуг, выполненных работ.

Без установления указанных обстоятельств ни налоговый орган, ни арбитражный суд не может сделать вывод об экономической обоснованности суммы агентского вознаграждения, включающего в себя возмещение затрат Агента и включенного в налоговые декларации   в уменьшение налоговой базы.

Таким образом, в агентский договор от 01.04.05 г., заключенный ООО «СПХ» с ООО «ХКС», заведомо заложено условие, при котором Принципал в составе агентского вознаграждения возмещает Агенту не только свои затраты, но и затраты, не относящиеся к выполнению его конкретного поручения («чужие» затраты), обоснованность и экономическая оправданность которых заявителем документально не подтверждена.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции относительно того, что налоговый орган обоснованно исключил из налоговых деклараций налогоплательщика по НДС налоговые вычеты на общую сумму 3 976 203 руб. доначислил НДС 17 858 034 руб., штраф и пени.

Налогоплательщик в нарушение требований п.1 ст.172 НК РФ не представил счетов-фактур, подтверждающих конкретные затраты (в том числе, уплаченный НДС), произведенные Агентом в рамках исполнения агентского договора и включенные в сумму агентского вознаграждения заявителя. Счета-фактуры, предоставленные Агентом, по указанным выше основаниям невозможно соотнести с затратами ООО «СПХ», т.к. в них указана общая сумма документально не подтверждённых услуг. Счета – фактуры агента выставлены на оплату услуг по реализации товаров в регионах, в отчете агента отдельно указаны расходы агента и агентское вознаграждение. Счета-фактуры, предоставленные Агентом, по указанным выше основаниям невозможно соотнести с затратами ООО «СПХ».

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что по вопросам, являющимся предметом спора по двум указанным эпизодам, имеется сложившая судебная практика: Постановление  Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008г. по делу № 07АП- 6533/08 от 24.11.2008г., Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-1360/2009 (1867-А42) от 18.03. 2009г.

По возмещению Агенту затрат по агентскому договору№103/05 от 01.01.2005 на оказание услуг в области рекламы и маркетинга в сумме 35 745 275 руб.

Между ООО «Собол – Бир» (правопреемником которого являлось ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен») и ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» 01.01.2005 заключен агентский договор №103/05. Согласно п.1.1. Договора ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» (Агент) обязуется по поручению ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» (Принципал) организовать последнему оказание услуг (выполнение работ) в области рекламы и маркетинга по продвижению продукции Принципала, путем заключения от своего имени договоров с третьими лицами.

По указанному договору ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» обязуется оплачивать вознаграждение ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» и компенсировать расходы последнего по организации оказания рекламных услуг после подписания сторонами акта сдачи-приемки и отчета в случае организации оказания услуг, при условии предоставления счета-фактуры и акта оказанных услуг (п.3.2. Договора).

В проверяемом периоде ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» заключало договоры с третьими лицами, связанные с исполнением агентского договора: размещение наружной рекламы, рекламы в СМИ брендов продукции, производимой как Принципалом, так и другими производителями, и оплачивало данные услуги.

Продукция, производимая ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» под торговыми марками: «ПИТ», «Охота», Бочкарев», «Три медведя», также выпускается и другими организациями, с которыми у ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» также заключены агентские договоры. В связи с этим, ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» отражает в агентском отчете и предъявляет к возмещению ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен», в качестве затрат произведённых во исполнение агентского договора, только определённую часть понесённых расходов перед третьими лицами по каждому виду оказанных рекламных услуг.

ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» компенсировало расходы ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» по организации оказания услуг и уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании п.28 ст. 264 НК РФ, на данные суммы.

Согласно п. 2.1.4. Договора Агент обязуется «ежемесячно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, представлять Принципалу Агентский отчет (без приложений, п.2 ст.1008 ГК РФ), акт оказанных услуг и счет-фактуру на сумму вознаграждения за отчетный месяц». В п.2 ст. 1008 ГК РФ закреплено, что «если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала».

Таким образом, сторонами в договоре предусмотрено, что для получения агентского вознаграждения и компенсации своих затрат по организации рекламных услуг ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис» не обязано представлять ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен» документы, подтверждающие данные расходы.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулирует законодательство о налогах и сборах (ст.2 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации,

В данном случае стоимость затрат на оказание рекламных услуг, возмещаемая ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис», определена расчетным путем, при этом невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг, оказанных ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен».

Документы, подтверждающие, что часть оказанных услуг (например, размещение видеоролика, рекламирующего бренд «ПИТ» на всей территории РФ), направлены на рекламу производимую продукцию именно ООО «Сибирская Пивоварня Хейнекен», а не иных организаций, налоговому органу не представлены.

Следовательно, в нарушение п.1 ст.252 НК РФ ООО «СПХ» неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации возмещаемые затраты по агентскому договору №103/05 от 01.01.2005 в сумме 35 745 275 руб.

Вычеты по НДС за услуги по рекламе и маркетингу в части возмещаемых расходов не приняты, так как для обоснованности применения налоговых вычетов по НДС должны соблюдаться принципы экономической оправданности (производственной направленности) и документальной подтвержденности расходов.

В нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ ООО «СПХ» неправомерно включило