Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2011 по делу n А81-322/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогообложения. Примененная налоговым органом при исчислении налогов пропорция, по мнению Общества, является недостоверной и составлена без учета особенностей деятельности налогоплательщика.

При рассмотрении заявления Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции, указав на то, что применение соответствующей пропорции при дополнительном начислении налогов по общей системе налогообложения возможно только в случае отсутствия у налогоплательщика в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и ЕНВД, либо при неполноте или недостоверности сведений такого учета, пришел к выводу о необоснованном применении Инспекцией спорной пропорции при определении налоговых обязательств Общества ввиду недоказанности Инспекцией факта не ведения налогоплательщиком раздельного учета и отсутствия доказательств того, что сведения, содержащиеся в документах учета являются недостоверными либо неполными.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не находит правовых оснований для признания законным решения Инспекции в части дополнительного начисления оспариваемых сумм НДС и налога на прибыль с применением пропорции стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за проверяемые периоды по видам деятельности, подлежащим налогообложению по общеустановленной системе налогообложения и ЕНВД, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с абзацами 1, 3 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Из положений пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, из выше приведенных норм следует, что основанием для доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения с применением соответствующей пропорции может быть либо отсутствие у налогоплательщика в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и единым налогом на вмененный доход, либо неполнота или недостоверность сведений такого учета.

Как следует из материалов дела, факт осуществления Обществом деятельности, подпадающей под налогообложение по общей системе и ЕНВД, документально подтвержден и не оспаривается сторонами.

Вместе с тем, согласно содержанию оспариваемого решения Инспекцией ставится под сомнение ведение ООО «Жизнь» раздельного учета хозяйственных операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и ЕНВД.

При этом в нарушение требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, бесспорно опровергающих факт ведения налогоплательщиком раздельного учета, Инспекцией ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено, равно как и доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в документах учета, являются недостоверными или неполными.

В свою очередь налогоплательщиком в подтверждение раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общему режиму и ЕНВД, в материалы дела представлены учетная политика, утвержденная в Обществе для целей налогообложения в 2007 – 2009 годах (т.4 л.д.71-104), в которой предусмотрено распределение расходов по видам деятельности, бухгалтерские справки, оборотно-сальдовые ведомости по счетам (субсчетам) бухгалтерского учета, в том числе, за 2007 год (т.6 лд.67-72), за 2008 год (т.6 л.д.44-65), за 2009 год (т.6 л.д.21-43). При этом отсутствие в учетной политике пропорции суммы расходов по операциям, облагаемых налогом на прибыль, и пропорции суммы НДС, подлежащей вычету, не исключает применение таковых исходя из фактически понесенных расходов и осуществленных хозяйственных операций, относящихся к общему режиму налогообложения и ЕНВД.

Довод апелляционной жалобы о том, что представленные Обществом оборотно-сальдовые ведомости не подтверждают ведение раздельного учета, а оборотно- сальдовые ведомости по счетам № 19, субсчетам № 19.1, 19.2, 19.3 в материалах дела отсутствуют, судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельный, поскольку отсутствие в материалах дела упомянутых счетов не опровергают факт ведения Обществом раздельного учета, и на отсутствие оборотно –сальдовых ведомостей счетам № 19, субсчетам № 19.1, 19.2, 19.3 в обоснование принятого решения Инспекция не ссылалась.

В этой связи вывод суда первой инстанции о ведении ООО «Жизнь» в проверяемом периоде раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по общеустановленной системе и ЕНВД, является законными и обоснованным, доказательств обратного материалы дела не содержат, апелляционному суду не представлено.

Более того, ни акт выездной проверки, ни оспариваемое решение не содержат сведений о том, что Инспекцией исследовался вопрос ведения налогоплательщиком раздельного учета.

При таких обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правильным вывод суда первой инстанции  о недоказанности налоговым органом неправомерного, в нарушение  пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации включения Обществом в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли за 2007 год, затрат в общей сумме 666 856 руб. 73 коп.

При этом доводы налогоплательщика, изложенные в возражениях на акт проверки (т.1 л.д. 112,113), о том, что спорные затраты были им учтены при определении  налога на прибыль лишь в размере, приходящемся на  общую систему налогообложения,  не опровергнуты Инспекцией ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде.

Вместе с тем, доводы налогового органа, приведенные  в апелляционной жалобе  на странице 3 абз. 8, странице 4  абз.6, 8, несостоятельны, и  не влияют на законность  принятого судом первой инстанции решения,  поскольку упомянутые Инспекцией расходы Общества относятся к 2008 и 2009 годам, в то время как  налогоплательщик оспаривает решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов  за 2007 год.

Более того, указание подателя жалобы на то, что Общество  неправомерно  включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли,  покупную стоимость  приобретенного оборудования, которое относится к деятельности  переведенной на ЕНВД, несостоятельно, поскольку в оспариваемом решении, где  Инспекция анализировала налог на прибыль за 2007 год,  такой вид расходов не поименован (т.1 л.д. 111).

Что касается НДС, налоговый орган в нарушение положений части 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что товары (работы, услуги), приобретенные по счетам-фактурам, поименованным в таблице №5, № 9 оспариваемого решения (т.1 л.д.100,106), использовались Обществом в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

То обстоятельство, что налогоплательщиком в полном объеме в книгах покупок и в налоговых вычетах были учтены уплаченные суммы НДС, предъявленные на основании счетов-фактур, отраженных в таблицах № 5, №9 решения Инспекции от 12.10.2010 (т.1 л.д.100, 106) само по себе не может свидетельствовать о недостоверности данных раздельного учета.

Выводы проверяющих о том, что соответствующие расходы на аренду, связь, транспортные расходы, приобретение оргтехники, офисной техники, мебели и пр. невозможно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности, основаны на предположениях и не подтверждены документально.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, Инспекцией при осуществлении в отношении Общества мероприятий налогового контроля не сопоставлялись все расходы налогоплательщика, не исследовался вопрос о необходимости приобретения товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении Обществом видов деятельности, подлежащих налогообложению в различных режимах.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на показания Макашовой Н.Ю., допрошенной в качестве свидетеля. Вместе с тем, из протокола допроса указанного лица от 19.05.2010 № 11-26/14 (т.3 л.д.18-22) не следует, что товары, приобретенные по спорным счетам- фактурам, использовались Обществом при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, иных протоколов допроса, в частности от 20.04.2010 № 11-26/14, от 28.04.2010 № 11-26/15, на наличие которых указывает Инспекция, материалы дела не содержат, при этом ссылки на листы дела в апелляционной жалобе отсутствуют, что свидетельствует о несостоятельности позиции налогового органа о том, что судом первой инстанции не были исследованы доказательства, представленные Инспекцией в подтверждение правомерности доначисленных налогов, пени, санкций.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, свидетельские показания в рассматриваемом случае не могут являться допустимыми доказательствами, безусловно свидетельствующими об использовании Обществом тех или иных товаров или оборудования при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

При этом из материалов налоговой проверки не следует,