Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 по делу n А46-12261/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

по оплате которых Заемщик несет самостоятельно).

Поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, налоговый орган начислил по результатам проверки пени за неперечисление такого налога и применил штраф по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц от источников в РФ.

Причиной не предъявления ко взысканию суммы неудержанного налога явилась, как следует из текста на странице 181 оспариваемого акта, имеющая место судебная практика, закрепленная в соответствующих актах Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее по тексту также ВАС РФ), о невозможности удержания налога на прибыль с иностранных юридических лиц за счет средств налогового агента - резидента РФ.

Кроме того, так как в соответствии с условиями кредитных договоров сторонами было оговорено, что вышеназванные суммы вознаграждений, подлежащие уплате в пользу банка, представляют собой суммы без учета налогов, налоговый орган признал неправомерным отнесение заявителем на внереализационные расходы полной суммы уплаченных по кредитным договорам вознаграждений, включив во внереализационные расходы данные суммы с вычетом из них подлежащего удержанию налога.

На этом основании в оспариваемом решении налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль в соответствующей сумме, штраф за его неполную уплату и пени по нему.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение в этой части недействительным, исходил из того, что АО «Банк ТуранАлем» является плательщиком налога на прибыль с произведенных ЗАО «Экоойл» выплат, однако не могут быть взысканы пени за неперечисление налога, подлежащего удержанию, но не удержанного при выплате доходов иностранной организации, а также из того, что спорные выплаты подлежат отнесению на расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения, полном объеме.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вышеуказанные выводы суда первой инстанции как соответствующие нормам действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком - иностранной организацией, от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса (пункт 3 статьи 247 Кодекса).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и отнесенным к ее доходам от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса закреплено, что налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 данного пункта и в пунктах 3 и 4 названной статьи с учетом положений статьи 310 настоящего Кодекса) установлена в размере 20 процентов.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (пункт 4 статьи 286 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода. При этом пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса (о ее постоянном местонахождении в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 части первой НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога на доход и капитал» от 18.10.1996 (далее по тексту - Конвенция).

Пункт 1 статьи 11 Конвенции определяет принцип, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае - в России) и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства (в данном случае - Казахстана), могут облагаться налогом в том последнем государстве (Казахстане).

Пункт 2 статьи 11 Конвенции гласит: Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве (то есть, в России), в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства (в данном случае - России), но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что установленное пунктом 2 статьи 11 Конвенции ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в рассматриваемом случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, т.е. ограничивается право применять ставку в размере 20 процентов, установленную подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ для процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, при налогообложении доходов организации - резидента Республики Казахстан в виде процентов по договору займа. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с размера, установленного налоговым законодательством Российской Федерации (20 процентов), до ставки в размере 10 процентов, установленной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции.

Учитывая изложенное, а также представление заявителем соответствующих документов, подтверждающих постоянное местонахождение Банка в Республике Казахстан, проценты по кредиту, выплачиваемые российской организацией казахстанскому банку, при условии соблюдения казахстанским банком требований пункта 1 статьи 312 НК РФ, подлежат обложению у источника выплаты в Российской Федерации налогом на прибыль по ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции, т.е. по ставке 10 процентов.

В связи с этим толкование пункта 1 статьи 11 Конвенции, как имеющее предпочтение перед пунктом 2, предложенное ЗАО «Экоойл», судом первой инстанции обоснованно отклонено.

Довод ЗАО «Экоойл», изложенный в дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу инспекции, о том, что выплаты Банку в виде комиссии за организацию финансирования в размере 0,3 % от суммы кредита в размере 772 002 руб. не являются платежами по долговым обязательствам, а являются оплатой за банковское обслуживание, в связи с чем не имеют отношения к долговым обязательствам, следовательно, ЗАО «Экоойл» не имело обязанности удержания дохода с этих выплат (с суммы 772 002 руб.), не рассматривавшийся судом первой инстанции в рамках заявленных предмета и основания заявления, подлежит отклонению как фактически направленный к изменению основания заявленных требований, что запрещено частью 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

Как обоснованно указывает налоговый орган в возражениях на дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, следует из материалов дела и подтверждено представителем ЗАО «Экоойл» в судебном заседании суда апелляционной инстанции, в суде первой инстанции общество не оспаривало отношение вышеуказанных выплат к процентам, налогообложение которых регулируется статьей 11 Конвенции, утверждая только об их освобождении от налогообложения на основании пункта 1 статьи 11 Конвенции.

Как установлено налоговым органом и не оспаривается обществом, налог на прибыль, подлежащий удержанию и перечислению с сумм полученных иностранным лицом доходов по ставке 10 %, не был удержан и перечислен ЗАО «Экоойл». Сумма выплаченных Банку комиссий и вознаграждений была включена обществом в полном объеме в состав внереализационных расходов. Однако налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки данная сумма была уменьшена на 10% - сумму налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению с сумм полученных иностранным лицом доходов.

По мнению налогового органа, изложенному в апелляционной жалобе, суммы не удержанного налога входят в сумму исчисленных процентов и комиссии, и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ не отвечают такому критерию как экономическая обоснованность.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым органом ни в оспариваемом налогоплательщиком решении, ни в апелляционной жалобе не приведено доводов относительно того, по каким причинам часть комиссий и вознаграждений, выплаченных Банку, в размере суммы неудержанного налога на прибыль является для ЗАО «Экоойл» экономически необоснованной.

Факт того, что при выплате доходов Банку данный налог не был удержан и перечислен в бюджет, свидетельствует о нарушении обществом своих обязательств налогового агента, предусмотренных вышеперечисленными нормами НК РФ, но не свидетельствует об отсутствии экономической оправданности выплаты комиссий и вознаграждений Банку, поскольку означенные выплаты предусмотрены условиями заключенных договоров.

Таким образом, выплаты, осуществленные обществом Банку, правомерно включены первым во внереализационные расходы в полном объеме.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекция, не доначисляя к уплате неудержанный у Банка налог на прибыль, руководствовалась правовой позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, заключающейся в том, что в случае неудержания налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате этого налога за счет собственных средств.

В то же время, по мнению налогового органа, в данном случае возможно взыскание пени, в обоснование чего инспекция в дополнениях к апелляционной жалобе ссылается на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09.

Согласно пункту 1 статьи 72 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться пенями.

Как верно указано инспекцией, поскольку в силу пункта 1 статьи 310 Кодекса обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ возложена на налоговых агентов (российские организации, выплачивающие доход), то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пунктом 6 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что взыскание пени производится в том же порядке, что и взыскание недоимки, то есть пеня является дополнительным обязательством по отношению к задолженности по налогам и сборам.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что пени является неразрывной составляющей налога, подлежащего уплате, и в случае отсутствия обязанности уплатить налог, отсутствует предмет, на исполнение которого направлено обеспечение. В рассматриваемом случае это означает отсутствие даты окончания начисления пени, поскольку возможность удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль налоговым агентом утеряна.

При таких обстоятельствах, в отсутствие