Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2011 по делу n А46-12261/2010. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

главного обязательства дополнительное обязательство существовать не может, в связи с чем предъявление инспекцией к уплате пени является неправомерным.

Ссылка налогового органа на судебную практику ВАС РФ судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку до настоящего времени Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правовая позиция по рассматриваемому вопросу не изложена, упоминание же статьи 75 НК РФ таковой не является.

В то же время суд апелляционной инстанции соглашается с доводом апелляционной жалобы налогового органа о том, что суд первой инстанции, признав недействительным решение инспекции в части привлечения ЗАО «Экоойл» к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом, в размере 560 682 руб., не привел мотивов принятия данного решения.

Статьёй 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Учитывая установленную судами первой и апелляционной инстанций обязанность ЗАО «Экоойл» по удержанию и перечислению налога на прибыль с доходов, выплаченных Банку, неправомерно не исполненную обществом, привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 560 682 руб. является правомерным.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права, апелляционная жалоба инспекции – частичному удовлетворению.

2. По эпизоду, связанному с встречными требованиями инспекции, а также доначислением в соответствии с оспариваемым решением 667 697 руб. налога на прибыль, 206 055 руб. пени за его несвоевременную уплату, 66 119 руб. штрафа по статье 122 НК РФ, 500 773 руб. налога на добавленную стоимость и 135 824 руб. пени за его несвоевременную уплату по сделкам, заключенным ЗАО «Экоойл» с ООО Люмикс» и ООО «ГрандПартнер».

Как было установлено в ходе проверки, в процесс реализации химпродукции в проверяемом периоде (2006 год) были вовлечены ООО «ГрандПартнер» и ООО «Люмикс» (далее - посредники). Заявителем с указанными юридическими лицами были заключены договоры купли-продажи химпродукции: от 20.05.2005 №25/2 - с ООО «Люмикс» и от 11.07.2006 №26/18 - с ООО «ГрандПартнер». Операции по реализации обществом химпродукции по минимальной цене в адрес посредников оформлялись соответствующей первичной документацией с соблюдением правил и норм заполнения таковой, а расчет за химпродукцию с налогоплательщиком производился посредниками в безденежной форме (зачетом взаимных требований и передачей векселей Сбербанка России).

Вместе с тем, процесс приобретения химпродукции посредниками у ЗАО «Экоойл» не сопровождался ее движением со склада ЗАО «Экоойл» до склада ООО «ГрандПартнер» или ООО «Люмикс», а производился напрямую конечным покупателям (ООО «ПКФ «Техсинтез», ОАО «ООПЗ «Нефтехимавтоматика», ООО «Электрокомплекс», ООО «Стройтеплоизоляция», ООО «Ангар», ООО «Нефтепроммонтаж-2000», ООО «Монтажспецстрой-2001», ООО «Стройиндустрия-2000», ООО «Полисервис», ООО «МонтажАвтоматикСервис», ООО «Стрелец Плюс», ООО «Генмонтаж», ООО ПКФ «Водоканалавтоматика», ООО «Сибстроймонтаж», ООО ПКФ «Газ-Сервис», ПК «АТХ-5», ООО «Эверест и К», ООО «БАФИ», ООО «Эверест М» и ООО «Сантехмонтаж»).

При этом конечным покупателям химпродукция отгружалась налогоплательщиком в день ее реализации посредникам. Данное обстоятельство усматривается из полученных налоговым органом в ходе проверки счетов-фактур, товарных накладных, выставленных ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер» конечным покупателям.

Представители конечных покупателей забирали химпродукцию со склада заявителя на основании выданных от имени посредников доверенностей, которые получались ими в коммерческом отделе ЗАО «Экоойл», равно, как и счета-фактуры с накладными. Представителей ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер» указанные лица не знают. Подтверждением соответствующего факта являются полученные в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ свидетельские показания указанных лиц (директора ООО «Стрелец Плюс» Петрулевича А.А., председателя ПК «АТХ-5» Ткаченко Ю.К., директора ООО «Генмонтаж» Филатова Е.И., старшего прораба ООО «Монтажспецстрой- 2001» Попова А.В., начальника экономического отдела ОАО ООПЗ «Нефтехимавтоматика» Лысцовой Е.Ю., коммерческого директора ООО «Нефгепроммонтаж -2000» Москалева В.И., коммерческого директора ООО ПКФ «Техсинтез» Шутина С.А.), а также показания управляющего директора ЗАО «Экоойл» Кисьянцева А.В.

Доверенности, выданные представителям конечных покупателей от имени посредников, как было установлено в ходе проверки, подписаны неустановленными лицами (Бегунов Б.А., от имени которого подписывались документы ООО «ГрандПартнер», и Кравченко Ю.В., от имени которого подписывались документы ООО «Люмикс», допрошенные в ходе проверки, отрицали свою причастность к указанным юридическим лицам).

Фактических расчетов за поставленную продукцию между ООО «ГрандПартнер» и ООО «Люмикс» и конечными покупателями не осуществлялось, так как ООО «ГрандПартнер» и ООО «Люмикс» производили перемену лиц в обязательстве посредством заключения с ЗАО «Экоойл» договоров уступки прав требования, согласно которым ООО «ГрандПартнер» и ООО «Люмикс» передают ЗАО «Экоойл» весь без исключения объем прав требований к конечным покупателям по возникшей дебиторской задолженности.

Между ЗАО «Экоойл» и конечными покупателями производятся зачеты взаимных требований, согласно которым задолженность налогоплательщика перед конечными покупателями по договорам за выполненные работы засчитывается в счет погашения задолженности конечных покупателей перед ЗАО «Экоойл» по договорам уступки прав требования.

Оценив указанные выше и установленные в ходе проверки обстоятельства, заинтересованное лицо пришло к выводу, что факт отгрузки химпродукции конечным потребителям напрямую (без участия контрагентов) в совокупности с отсутствием реальных затрат у посредников по приобретению такой продукции, и, что важно, без получения посредниками доходов от операций реализации конечным потребителям продукции, поскольку права требования оплаты полностью передаются ЗАО «Экоойл», свидетельствует о фактической реализации продукции в интересах общества по цене фактически выше, нежели налогоплательщик отражал в бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом налоговым органом был принят во внимание также установленный им в ходе проверки факт реализации ЗАО «Экоойл» в проверяемом периоде аналогичной химпродукции иным организациям (ООО «НЗХО», ООО «Эверест и К» и ООО «Строй-Ресурс») без названных посредников (ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер»), при том, что цена реализации такой продукции по прямым поставкам значительно превышала стоимость химпродукции, применяемую заявителем при ее реализации в адрес ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер».

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, о мнимости заключенных ЗАО «Экоойл» с ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер» договоров.

Как следует из текста оспариваемого решения, инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штраф, исходя из разницы фактически полученного дохода от конечных покупателей химпродукции и стоимости указанной продукции, реализованной ООО «Люмикс» и ООО «ГрандПартнер».

Поскольку в ходе проверки был установлен факт отражения в бухгалтерской отчетности налогоплательщика операций реализации химпродукции в меньшем ценовом выражении по сравнению с реальной ценой реализации продукции, инспекция исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153 НК РФ определила налоговую обязанность налогоплательщика по уплате НДС с сумм, полученных за химпродукцию от конечных покупателей таковой. Сумма неисчисленного и неуплаченного в бюджет НДС составила 500 773 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя встречные требования налогового органа и отказывая обществу в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в данной части, пришел к выводу о доказанности инспекцией получения ЗАО «Экоойл» необоснованной налоговой выгоды.

ЗАО «Экоойл», не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, в обоснование своей позиции в апелляционной жалобе указало те же доводы, что были рассмотрены судом первой инстанции и обоснованно им отклонены. Основания для их переоценки либо иного вывода у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Судом первой инстанции было установлено и подтверждается материалами дела получение ЗАО «Экоойл» налоговой выгоды, заключающейся в занижении доходов от реализации принадлежащей ему химической продукции. Выводы суда первой инстанции в полной мере соответствуют постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», нормам материально права, в связи с чем апелляционная жалоба ЗАО «Экоойл» в данной части удовлетворению не подлежит.

3. По эпизоду, связанному с доначислением 701 476 руб. единого социального налога, 192 836 руб. пени по нему и 76 943 руб. штрафа за его неполную уплату в результате невключения обществом сумм премий стимулирующего характера, а также оплаты работ по дополнительным соглашениям, заключенным с работниками ЗАО «Экоойл», в налоговую базу по единому социальному налогу.

ЗАО «ЭКООЙЛ», оспаривая решение по этому эпизоду в суде первой инстанции, указывало на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, по мнению заявителя, премии, не входящие в систему оплаты труда, выплачиваемые за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия и не отнесенные в целях налогообложения прибыли к учитываемым расходам, не должны рассматриваться как объект налогообложения ЕСН. Данный довод также содержится в апелляционной жалобе.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ не облагаются ЕСН те выплаты, которые не включаются в расходы по налогу на прибыль. В пункте 2 статьи 255 НК РФ определено, какие выплаты работникам относятся к расходам по налогу на прибыль. Так, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Следовательно, если премии выплачиваются за производственные результаты, они должны относиться к расходам по налогу на прибыль и подлежат обложению ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Как установлено судом первой инстанции и следует из содержания приказов о выплате премий, спорные премии были выплачены не только в связи с праздничными и юбилейными датами, но и в непосредственной взаимосвязи с выполняемыми работником должностными обязанностями, что, в свою очередь, свидетельствует об их производственном характере.

Пунктом 13 трудовых договоров, заключенных обществом со своими работниками, содержащем отсылку на пункт 3 раздела 3 Коллективного договора, предусмотрены премии за достижение высоких производственных показателей.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что рассматриваемые премии не носят разовый характер, выплаты связаны с производственными показателями, и для целей налогообложения организации они квалифицируются как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, судом первой инстанции установлено и не оспаривается обществом в апелляционной жалобе, спорные премии выплачены ЗАО «Экоойл» за счет текущей прибыли, о чем свидетельствует представленная обществом расшифровка сумм премий за 2006-2007г.г., в которой отражена следующая проводка: дебет счета 91.2 «Прочие доходы и расходы» в кредит 70.

Если у организации нет решения на использование нераспределенной прибыли прошлых лет, а выплаты осуществляются на основании приказа руководителя, то произведенные выплаты в бухгалтерском учете относятся к расходам организации по обычным видам деятельности или к прочим расходам.

Кроме того, как верно отмечено инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу, вышеназванная сумма доначислений сложилась и в результате невключения в налоговую базу выплат по дополнительным соглашениям, заключенным с работниками ЗАО «Экоойл», доводов в отношении которых в суд первой инстанции заявителем представлено не было. Не содержит таких доводов и апелляционная жалоба налогоплательщика.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований ЗАО «Экоойл» в полном объеме по данному эпизоду, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы общества в данной части отсутствуют.

4. По эпизоду, связанному с доначислением 4 125 096 руб. налога на прибыль за 2006-2007 год, 1 273 029 руб. пени по налогу на прибыль, 408 487 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль; 3 093 822 руб. налога на добавленную стоимость за 2006- 2007 годы, 839 133 руб. пени по НДС, 230 554 руб. штрафа за неполную уплату НДС в результате исключения налоговым органом из расходов для целей налогообложения прибыли стоимости услуг производственного отдела ОАО «Омский каучук», а также исключения из налоговых вычетов по НДС соответствующих сумм налога.

Отказывая в удовлетворении требований ЗАО «Экоойл» по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из недоказанности обществом экономической обоснованности оплаты услуг производственного отдела в том размере, в каком она производилась.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя апелляционную жалобу общества в данной части, исходит из ошибочности выводов суда первой инстанции, основанных на неполном выяснении судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также отличии доказательственной базы по настоящему делу, от дела № А46-11357/2009.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено необоснованное