Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2011 по делу n А81-2010/2011. Изменить решение

имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить, достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласно позиции, изложенной в Постановлениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2010 № 15574/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 № 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, поэтому при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками продукции.

Основанием для отказа в налоговой выгоде может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по НДС, в том числе реальность, непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций), а также осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов.

В ходе налоговой проверки установлено, что ООО «Связьмонтаж» в проверяемом периоде (2008-2009 годы) осуществляло деятельность по производству общестроительных работ, работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений.

Налогоплательщик в составе налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов налогу на добавленную стоимость принял к учету товары (электромонтажные и строительные материалы), приобретенные у ООО «Ратон» по счетам-фактурам и товарным накладным общую сумму 8 308 976 руб., в том числе счет-фактура №0531 от 08.12.2008 года и товарная накладная №531 от 08.12.2008 года на сумму 2514209 руб. (том 4 л.д. 108-110), счет-фактура №0602 от 22.12.2008 года и товарная накладная №602 от 22.12.2008 года на сумму 2574104 руб. (том 4 л.д. 105-107), счет-фактура №0605 от 22.12.2008 года и товарная накладная №605 от 22.12.2008 года на сумму 1705934 руб. 97 коп. (том 4 л.д. 111-115), счет-фактура №0644 от 26.12.2008 года и товарная накладная №644 от 26.12.2008 года на сумму 1514728 руб. (том 4 л.д. 100-104). Кроме того, ООО «Связьмонтаж» и ООО «Ратон» был подписан договор поставки №141/2008 от 25.12.2008 года (том 4 л.д. 116-117).

Счета-фактуры и товарные накладные были подписаны от имени ООО «Ратон» Дегтяревым Евгением Андреевичем.

Вместе с тем, согласно учредительным документам (решение №1 от 11.07.2008 года об учреждении ООО «Ратон» и устава ООО «Ратон»), представленным ООО «Связьмонтаж» на требование инспекции учредителем и руководителем ООО «Ратон» является Дегтерев Евгений Андреевич.

В свою очередь, опрошенный в ходе выездной налоговой проверки Дегтерев Е.А. отрицал факт подписания от лица ООО «Ратон» каких-либо документов в 2008-2009 годах, в том числе договоров, актов выполненных работ, приказов о возложении обязанностей на подписание от лица ООО «Ратон» счетов-фактур, доверенностей на подписание от лица ООО «Ратон» счетов-фактур, решений о назначении на должность руководителя ООО «Ратон», иных лиц. (протокол допроса свидетеля от 28.10.2010 № 107, том 4 л.д. 118-123). Также Дегтерев Е.А. сообщил, что финансово-хозяйственную деятельность от имени ООО «Ратон» он не осуществлял.

По результатам почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 02.12.2010 № 449, том 4 л.д. 94-98), проведенной в рамках выездной налоговой проверки Общества, установлено, что подписи от имени Дегтерева Е.А. в спорном договоре поставки от 25.12.2008, заключенным между Обществом и ООО «Ратон», счетах-фактурах, товарных накладных выполнены не Дегтеревым Е.А., а другим лицом с подражанием одной из оригинальных подписей Дегтерева Е.А.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обществом были представлены документы, которые содержат недостоверные сведения. Данные факты общество не опровергло и по существу не оспаривает.

В этой части суд первой инстанции указал, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицом, значащимся в учредительных документах контрагента в качестве руководителя, в любом случае не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что данный вывод, был разработан судебной практикой (напр. постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09).

Между тем, обстоятельство представления недостоверных документов (в части подписей руководителя контрагента) должно быть рассмотрено в совокупности с иными фактами, установленными в ходе налоговой проверки, которые свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем оно не может быть учтено в отрыве от иных обстоятельств, таких как реальность и осмотрительность.

Как полагает апелляционная коллегия арбитражного суда, налоговый орган в ходе проверки собрал достаточные доказательства, подтверждающие его позицию об отсутствии реальности поставок товаров, отраженных в первичных документах, а именно.

В соответствии с договором поставки № 141/2008 от 25.12.2008 (том 4 л.д. 116), заключенным между налогоплательщиком и ООО «Ратон», доставка товара производится самовывозом. Иных условий и информации, в том числе места, откуда должен производиться вывоз товара, договор поставки не содержит.

В этой части налоговый орган отмечает, что ООО «Ратон» зарегистрировано в г. Москве.

Как пояснил генеральный директор ООО «Связьмонтаж» Протопопова Н.В. в протоколе допроса, осуществленного в ходе выездной проверки, (том 4 л.д. 20), материалы забирались водителем общества с города Новый Уренгой. Как материалы доставлялись с г. Москвы до г. Новый Уренгой Протопоповой Н.В. не известно. «Забирал водитель Куликов В.Г. с вагонов на машине ЗИЛ, скорее всего, либо на каких-то других большегрузных машинах…».

Таким образом, свидетель пояснил, что груз доставлялся до г. Новый Уренгой железнодорожным транспортом, после чего перегружался в автомобиль общества и доставлялся до места назначения силами ООО «Связьмонтаж».

Инспекцией был произведен опрос водителя Куликова В.Г. (протокол допроса том 4 л.д. 61), который пояснил, что про фирму ООО «Ратон» не слышал, в г. Москву за материалами никогда не ездил, перевозил материалы только на территории г. Надыма и Надымского района; пару раз ездил в г. Новый Уренгой, забирал груз (какой точной не знает) с вагонов, кто являлся поставщиком этого груза ему не известно, никаких документов на груз он не подписывал; на какой точно машине он не помнит; возможно ездил не он, так как в ООО «Связьмонтаж» работало всегда по 2-3 водителя.

Таким образом, водитель Куликов В.Г. пояснил, что два раза осуществлял перевозку груза, полученного железнодорожным транспортом, однако от какого поставщика был получен этот груз пояснить не смог.

В части документов о доставке груза налоговый орган обоснованно отметил, что доставка груза из г. Москва до г. Новый Уренгой противоречит условиям договора.

Кроме того, если