Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2012 по делу n А75-5294/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на 60 796 486 руб. и 103 356 534 руб. соответственно, хотя возможность уменьшения расходов на создание резерва Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Списание фактически произведенных расходов на ремонт основных средств за счет резерва налогоплательщиком в 2007 году не производилось (такое списание не повлияет на размер производимых отчислений, а только на размер резерва, его остатка).

На требование Инспекции о предоставлении документов (информации) № 1/10, в том числе по вопросу предоставления пояснений в части начисления и включения в состав расходов резерва, налогоплательщиком таких документов не представлено.

Каких-либо пояснений по заполнению счета 25 главной книги за 2008 год, в частности сторнированных сумм по «Дт25Кт96», «Расшифровка Кт 96 счета главной книги за 2007 год, 2008 год с разбивкой по субсчетам» (с разбивкой по образованным резервам: резерву на ремонт основных средств, резерву на оплату отпусков) не представлено.

Таким образом, налогоплательщиком применен произвольный порядок учета расходов на создание резерва на ремонт основных средств, а именно:

- несоответствие учетной политике; неравномерность признания расходов;

- произвольно избранный норматив отчислений; уменьшение расходов в отдельных отчетных периодах (сентябрь и ноябрь 2007 года) был избран ОАО «Приобьтрубопроводстрой» только с той целью, чтобы компенсировать необходимость уточнения своих налоговых обязательств, в связи с признанием допущенных ошибок при определении размера полученных доходов.

График ремонта основных средств на 2007 год представлен только в судебное заседание суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации, если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Это относится и к случаям, когда ремонт не проводился вовсе. В таких ситуациях вся сумма резерва включается в доходы на 31 декабря года формирования резерва (данная позиция также отражена в письме Минфина России от 02.09.2009 № 03-03-06/1/561).

Поскольку уточнения по начислению резерва налогоплательщиком произведены только в 2010 году, то, как обоснованно отметил суд первой инстанции, он не мог не знать, что в 2007 году фактически расходов на ремонт основных средств произведено не было.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения (абзац восемь пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации).

Однако порядок формирования такого резерва иной и согласно положений пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает увеличение предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Как верно отметил суд первой инстанции, статья 324 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет следующие условия формирования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств:

- наличие утвержденного порядка в учетной политике;

- в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись; наличие графика проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта;

- списание расходов равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Из вышеперечисленных условий следует, что налогоплательщиком выполнено только одно: в пункте 10 учетной политики ОАО «Приобьтрубопроводстрой» для целей налогового учета (Приложение № 2 к приказу № 296 от 30.12.2006 - т. 31 л.д. 4) определено, что в целях накопления средств на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать резерв на проведение такого ремонта, переносимый на 2008 год. Норматив отчислений в резерв установить в размере 6.2% ежемесячно от совокупной стоимости основных средств. Аналогичное положение с условием о переносе резерва на 2009 год закреплено и в пункте 10 учетной политики для целей налогообложения.

Аналогичные положения содержатся и в учетной политике на 2010 год, утвержденной приказом №302 от 31.12.2009, для целей налогообложения установлено «в соответствии с пунктом 3 статьи 260 и статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств соответствует порядку ведения бухгалтерского учета. В целях бухгалтерского учета «В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства создать резервы предстоящих расходов: (Кредит 96 счета) на оплату отпусков работникам (норматив отчислений на оплату отпусков - 20% ежемесячно от фонда оплаты труда), на выплату вознаграждения по итогам работы за год (норматив отчислений резерва на выплату ежегодного вознаграждения - 10% ежемесячно от фонда оплаты труда), на покрытие расходов на ремонт основных средств (норматив отчислений ежемесячно от суммы сметы затрат в отчетном году), конкретно размер норматива не установлен.

Из имеющегося в материалах графика проведения ремонта на 2007 год (т. 31 л.д.7) не следует, что предполагается проведение какого-либо особо сложного и дорогого ремонта, в том числе в последующих налоговых (отчетных) периодах.

Отсутствует указание на конкретные объекты, в отношении которых необходимо проведение сложного и дорогостоящего капитального ремонта.

Исходя из перечня основных средств, отраженного в инвентаризационной описи основных средств (т. 31 л.д. 15) следует, что наиболее дорогими объектами основных средств являются экскаваторы стоимостью порядка 4 млн. руб.

Исходя из перечня материалов (масла, тех. жидкости, авторезина, аккумуляторные батарей, подшипники, трос и пр.), используемых для ремонта, также нельзя сделать вывод о проведении дорогостоящего ремонта.

Принцип равномерности списания расходов нарушен. Так, в 2007 году в состав расходов учтено 94 097 466 руб., в 2008 году 24 162 032 руб.

Суд первой инстанции, проанализировав вышеизложенное, заключил обоснованный вывод о том, что из приведенных данных нельзя сделать вывод о том, что в 2008 году налогоплательщиком планировалось производить особо сложные и дорогие виды ремонта основных средств, аналогичные которым в предыдущих налоговых периодах не осуществлялись, для которого бы потребовалось накопление в течение 2007-2008 годов.

Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что, несмотря на отсутствие фактически производимого ремонта в 2007 году, размер планируемых расходов на ремонт основных средств на 2008 год существенно не увеличился.

Возможность переноса остатка резерва на ремонт основных средств ограничена положениями статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации особо сложным и дорогим видом ремонта основных средств, поскольку в противном случае позволило бы налогоплательщику бесконечно переносить остатки резерва на следующий налоговый период.

Одновременно анализ представленных налогоплательщиков документов позволяет сделать вывод о том, что такой вид ремонта налогоплательщиком не планировался.

Названные обстоятельства еще раз подтверждают неправомерность учета налогоплательщиком расходов на создание резерва на ремонт основных средств, поскольку при соблюдении порядка, предусмотренного Налогового кодекса Российской Федерации, неиспользованный остаток на 31.12.2007 следовало включить в состав внереализационных доходов.

Несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета необходимо учитывать, что пунктом 10 учетной политики ОАО «Приобътрубопроводстрой» для целей налогового учета (Приложение № 2 к приказу № 296 от 30.12.2006 - т. 31 л.д. 4) и пунктом 13 учетной политики для целей бухгалтерского учета Общества (приказ № 296 от 30.12.2006 - т. 31 л.д. 1-2) определен одинаковый порядок создания резерва на ремонт и одинаковый норматив отчислений – 6,2% ежемесячно.

Согласно главной книге за 2007 год по дебету счета 25 налогоплательщиком был начислен резерв на предстоящий ремонт основных средств в следующих размерах: в мае Дт25 Кт96 – 12 061 362,31 руб.; в июне Дт25 Кт96 – 9 300 000 руб.; в декабре Дт25 Кт96 – 15 352 896,54 руб.

Всего, за 2007 год по дебету счета 25 главной книги был начислен резерв на предстоящий ремонт основных средств в размере 12 591 534 руб. 23 коп.

Аналогичные проводки отражены в журнале ордере № 10.

В соответствии с формой № 3 «Отчет об изменениях капитала» за 2007 год, пояснительной запиской к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отражено, что за 2007 год было начислено резерва на предстоящий ремонт основных средств в размере 15 353 тыс. руб., однако в ходе проверки установлено неправомерное включение в состав резерва на ремонт суммы неиспользованного резерва на оплату отпусков по итогам 2007 года в размере 2 761 руб.

Налогоплательщиком фактически произведенные расходы списывались не за счет сформированного резерва.

Формирование резерва на ремонт основных средств предполагает списание фактически произведенных расходов на ремонт исключительно за счет резерва, поскольку при определении налоговой базы данные расходы уже были учтены (авансом, до момента осуществления фактических расходов, при начислении резерва).

Согласно пунктам 2, 3 учетной политики на 2008 год ОАО «Приобътрубопроводстрой» для целей налогообложения (Приложение № 2 к приказу № 197 от 08.12.2007 - т. 31 л.д. 11) налоговый учет ведется в электронном виде, используя программы автоматизации бухгалтерского учета. Для подтверждения данных налогового учета использовать первичные учетные документы, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Изменения в части начисления резерва были внесены в налоговые декларации только 04.08.2010. До этого момента в бухгалтерском учете был сформирован резерв только в размере 12 591 534 руб. 23 коп.

За 2008 год начислен резерв:

- согласно данным главной книги по Дт25 /Кт96 начислен резерв в сумме 24 162 032 руб.;

- согласно данным инвентаризации резерва на предстоящий ремонт основных средств за 2008 год, начисления в резерв составили 13 564 793 руб.;

- согласно данным журнала-ордера №10 за январь-декабрь 2008 года, представленного в ходе проверки, по Дт 25 счета начисления в резерв составили 24 162 032 руб.

Общество ссылается на то, что оно производило накопление средств резерва для проведения капитального ремонта.

Однако в материалах дела есть расшифровки по начислению и списанию этого резерва – обороты по 23 сч.: Счет 23 08 «текущий ремонт машин и механизмов» и счет 23 20 «текущий ремонт зданий и сооружений», то есть субсчета по капитальному ремонту не затрагивали. Фактически капитального ремонта в 2008 году за счет 96 счета не производилось.

При данных обстоятельствах налогоплательщик, осуществляя учет хозяйственных операций в 2008 году, технически не мог произвести расходы, которые, как утверждает налогоплательщик, составили 94 985 259 руб. и списать за счет сформированного резерва.

В соответствии с пунктом 2.9.11.2 раздела 2.9 «налог на прибыль» установлено, что фактически произведенные налогоплательщиком затраты по ремонту основных средств за 2008 год были включены в состав прямых расходов в отдельности по видам затрат (начисление заработной платы работникам, осуществляющим ремонт основных средств, амортизационные отчисления, материальные расходы и т.д.) в полном объеме, тогда как следовало данные расходы, связанные с ремонтом основных средств отнести за счет перенесенных с 2007 года отчислений в резерв на предстоящий ремонт основных средств, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации остаток неиспользованного резерва не был включен в состав внереализационных доходов на конец налогового периода 2007 года.

Более того, при предоставлении уточненной декларации не было произведено уточнение отчета о прибылях и убытках, ни отчета изменения капитала за 2007 год.

В связи с вышеизложенным, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налогоплательщик по итогам 2007 года должен был обнаружить и исправить ошибки, связанные с исчислением налоговой базы по итогам 2008 года.

Учитывая указанное, суд первой инстанции правильно пришел к выводу о том, что требование заявителя по рассматриваемому эпизоду не подлежит удовлетворению.

2. Из содержания решения Инспекции от 07.04.2011 № 1 следует, что Обществом допущены нарушения пункта 4 статьи 166, пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации по сделкам с ООО «Инвест-Строй-Сервис».

Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что факт непогашения задолженности ООО «Инвест-Строй-Сервис» перед ОАО «Приобътрубопроводстрой» при наличии судебного решения, подтверждающего её наличие, не является основанием для невключения сумм, подлежащих уплате.

В апелляционной жалобе ее податель ссылается на то, что выводы суда первой инстанции о возникновении объекта налогообложения в момент выставления счетов-фактур, а не в момент составления акта оказанных услуг, основаны на неверном толковании положений статей 38, 53, 167, 248, 249, 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в письменном отзыве ссылается на то, что у налогоплательщика отсутствовали основания для невключения в налоговую базу по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость суммы задолженности, подлежащей погашению по договору с ООО «Инвест-Строй-Сервис».

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, приходит к выводу об обоснованности занятой судом первой инстанции позиции, в силу следующего.

Из имеющихся в материалах настоящего дела документов следует, что 22.01.2007 между заявителем и ООО «ИнвестСтрой-Сервис» был заключен договор аренды строительной техники № 79.

Общая стоимость по договору составила 42 000 000 руб.

Дополнительным соглашением от 25.01.2007 были внесены изменения в условия договора.

В соответствии с условиями договора, сторонами подписаны акты на выполнение работ (услуг) и заявителем выставлены счета-фактуры на общую сумму 27 220 485 руб. 38 коп. Оплата оказанных услуг произведена арендатором в сумме 5 600 000 руб.

Поскольку обязательства