Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 по делу n А46-12149/2011. Отменить решение полностью и принять новый с/а

(пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.

Как предписывает пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база налогоплательщиков-организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Фактически в проверяемом периоде основным видом деятельности заявителя являлось оказание услуг по сдаче в аренду нежилых помещений в здании гостиницы, расположенном по адресу: г. Омск, Иртышская набережная, дом 30, следующим организациям: ЗАО «Гостиничные услуги», ЗАО «Гостиничный комплекс», ООО «Гостиничный двор «Омск».

В ходе выездной налоговой проверки заявителя проверяющими должностными лицами анализировались хозяйственные отношения ОАО «Гостиница «Омск» с ЗАО «Гостиничные услуги», с ЗАО «Гостиничный комплекс» и с ООО «Гостиничный двор «Омск», находившимися в проверяемый период на упрощенной системе налогообложения.

В результате налоговый орган пришел к выводу об умышленном создании учредителями налогоплательщика в виде ЗАО «Гостиничные услуги», ЗАО «Гостиничный комплекс», ООО «Гостиничный двор «Омск» дополнительного звена в цепочке предоставления гостиничных услуг с целью снижения заявителем налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ОАО «Гостиница «Омск». Данные обстоятельства послужили основанием для утверждения о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговый орган исходил из следующего.

Налоговым органом установлено и следует из материалов дела, что до создания указанных организаций и передачи им недвижимого и движимого имущества в аренду, ОАО «Гостиница «Омск» самостоятельно оказывало гостиничные услуги и сдавало имущество в аренду, для чего имело соответствующий штат работников.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО «Гостиница «Омск» не имело возможность применения упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что в Обществе доля участия других организаций составляла более 25 процентов (одним из держателей акций ОАО «Гостиница «Омск» являлось юридическое лицо – ЗАО «Основа Холдинг» с долей участия 49,1 %).

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в 2005 году налогоплательщиком принадлежащее ему недвижимое и движимое имущество было передано в аренду ЗАО «Гостиничные услуги» и ЗАО «Гостиничный комплекс», с ноября 2008 арендатором также стало ООО «Гостиничный двор «Омск».

При этом организации-арендаторы были созданы участниками Общества (акционерами) в разное время: 

- ЗАО «Гостиничные услуги», дата регистрации – 01.04.2005;

- ЗАО «Гостиничный комплекс», дата регистрации – 14.10.2005; 

- ООО «Гостиный двор «Омск», дата регистрации – 27.10.2008.

Основные средства, в том числе недвижимое имущество и находящееся в них движимое имущество, используемые для осуществления хозяйственной деятельности вновь созданных организаций, принадлежат ОАО «Гостиница «Омск», что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права собственности от 02.08.2000г. серии АА № 145910 на нежилые помещения, расположенные по адресу: г.Омск, Иртышская Набережная, дом 30, данными бухгалтерского учета налогоплательщика.

Инспекцией установлено и из материалов дела следует, что предметом договоров аренды, заключенных между ОАО «Гостиница «Омск» и вновь созданными организациями, являлось недвижимое имущество с указанием конкретных помещений по каждому арендатору и движимое имущество, находящееся в сдаваемых в аренду помещениях, которые предоставлялись арендаторам для осуществления гостиничной деятельности и сдачи помещений в субаренду. Договоры аренды заключались сроком менее чем на один год и, на основании дополнительных соглашений, срок аренды продлевался на следующий срок, либо по истечении срока аренды заключались соглашения о расторжении заключенных договоров и заключались новые договоры аренды. Площади здания гостиницы, используемые для извлечения доходов, согласно договорам аренды были распределены между вновь созданными организациями.

По мнению инспекции, все вышеперечисленные организации являются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Налоговым органом было установлено, что организации – арендаторы были созданы учредителями ОАО «Гостиница Омск», являющимися основными держателями акций ОАО «Гостиница «Омск» (50,2%):

Наименование организации

Учредители организации, основные держатели акций

Руководитель организации

ОАО «Гостиница Омск»

Антропенко И.А. (5,8%)

Ильина Э.Г. (24,11%)

Юдов О.Г. (20,29%)

Ильина Э.Г. – генеральный директор

Дружинина Л.П. с 03.09.2007 – заместитель генерального директора, с 31.12.2009 – исполнительный директор.

ООО «Гостиный двор «Омск»

Антропенко И.А.

Ильина Э.Г.

Юдов О.Г.

Чуб И.И. с 27.10.2008 по 15.06.2009

Дружинина Л.П. с 15.06.2009

ЗАО «Гостиничный комплекс»

Антропенко И.А.

Ильина Э.Г.

Юдов О.Г.

Чуб И.И. с 14.10.2005 по 15.06.2009

Дружинина Л.П. с 15.06.2009

ЗАО «Гостиничные услуги»

Антропенко И.А.

Ильина Э.Г.

Юдов О.Г.

Чуб И.И. с 01.04.2005 по 15.06.2009

Дружинина Л.П. с 15.06.2009

Действительно, статья 20 Налогового кодекса Российской Федерации прямо не предусматривает признания взаимозависимыми лицами юридических лиц, имеющих одних учредителей.

Тем не менее, частью 2 приводимой нормы суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Учитывая, что учредителями вновь созданных организаций являлись физические лица, являющиеся основными держателями акций ОАО «Гостиница «Омск» (50,2%), что один из учредителей вновь созданных организаций – Ильина Э.Г. являлась руководителем заявителя, что руководитель вновь созданных организаций Чуб И.И. был приглашен на работу также одним из учредителей – Антропенко И.А. (что подтверждается протоколом допроса Чуба И.И. от 28.02.2011), а также принимая во внимание саму суть явления взаимозависимости (отношения между лицами могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для признания ОАО «Гостиница «Омск» и названных лиц взаимозависимыми.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что главным бухгалтером вновь созданных организаций с момента регистрации являлась Южакова О.В., которая с июля 2005 года являлась бухгалтером ОАО «Гостиница «Омск» (приказ № 92 от 20.07.2005, т.4, л.д.33), а с 11.01.2010 главным бухгалтером ОАО «Гостиница «Омск» (приказ № 2-К от 11.01.2010, т.4, л.д. 34).

Из протокола допроса главного бухгалтера ОАО «Гостиница Омск» Южаковой Оксаны Владимировны от 23.05.2011 (т.4, л.д.22-25) следует, что в организациях ЗАО «Гостиничные услуги», ЗАО «Гостиничный комплекс», ООО «Гостиный двор «Омск» была единая бухгалтерская служба, в ОАО «Гостиница «Омск» бухгалтерская служба состояла из одного бухгалтера.

Из протокола допроса заместителя директора ОАО «Гостиница «Омск» Швед Елены Алексеевны от 25.05.2011 (т.3, л.д.98-100), а так же из протоколов допросов работников следует, что у вновь созданных организаций была единая кадровая служба в лице заместителя директора Швед Елены Алексеевны, которая производила приемы, переводы, увольнения работников ЗАО «Гостиничные услуги», ЗАО «Гостиничный комплекс», ООО «Гостиный двор «Омск». Трудовые книжки и личные дела работников указанных предприятий хранились в одном месте, а именно в кабинете Швед Е.А.

Во вновь созданных организациях использовался кадровый персонал, работавший ранее в ОАО «Гостиница «Омск», кроме того, во всех вновь созданных организациях, в основном, работали одни и те же люди: в одной из организаций они были оформлены на постоянной основе, в другой – по совместительству, что подтверждается сведениями, предоставленными ОАО «Гостиница «Омск» и вновь созданными организациями в налоговый орган.

Из протокола допроса генерального директора ОАО «Гостиница «Омск» Ильиной Э.Г. от 17.02.2011 (т.3, л.д.27-30) следует, что работникам предприятия о предстоящих изменениях было объявлено на общем собрании, персоналу было разъяснено, что у ОАО «Гостиница «Омск» меняется вид деятельности и по этой причине работники будут уволены, часть работников – сокращены. Затем было вывешено объявление о наборе на работу в ЗАО «Гостиничные услуги», куда работники устраивались на работу сами. В трудовые книжки работников были внесены записи об увольнении (сокращении). 

Данные обстоятельства подтверждаются протоколами допроса иных свидетелей (Зданчук Александр Юрьевич, Суприянович Елена Ивановна, Сак Василий Иоганнесович, Шкандарчук Светлана Владимировна, Мержей Наталья Алексеевна, Андриященко Елена Анатольевна, Федянина Татьяна Арвидовна, Фоменко Светлана Андреевна, Смирнова Людмила Геннадьевна, Лисицына Татьяна Анатольевна, Демкина Елена Самойловна, Кориков Дмитрий Владимирович, Кучеренко Елена Александровна, Лисицын Анатолий Григорьевич, Лисицына Елена Владимировна, Абалуева Ольга Вадимовна), которые пояснили, что в начале апреля 2005 года руководством ОАО «Гостиница «Омск» было созвано общее собрание работников предприятия, на котором было сделано объявление о том, что ОАО «Гостиница «Омск» меняет профиль своей деятельности, прекращает осуществление деятельности по оказанию гостиничных услуг, будет заниматься сдачей в аренду нежилых помещений и, по этой причине, все работники будут уволены.

Из ОАО «Гостиница «Омск» работники были уволены по собственному желанию с внесением записи