Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 по делу n А81-1142/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

доводы Инспекции необоснованными, а вынесенное судом первой инстанции решение не подлежащим изменению.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией произведено доначисление ООО «Фирма «Макс» НДС в связи с выявлением факта нарушения Обществом положений Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ) при определении налоговых обязательств за 1 квартал 2008 года, а именно невключения в состав налоговой базы по НДС за 1 квартал 2008 года образовавшихся до 01.01.2006 и не погашенных на 01.01.2008 сумм дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 Налогового кодекса внесены изменения, в том числе, с 01.01.2006 отменен порядок определения налоговой базы по НДС «по оплате», и установлено единое для всех налогоплательщиков правило, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Кроме того, определен переходный период - с января 2006 года по декабрь 2007 года, для которого установлен особый порядок исчисления НДС со стоимости отгруженных, но не оплаченных до 1 января 2006 года товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применявшими в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения до 01.01.2006 момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость - «по оплате».

При этом в соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по результатам инвентаризации определить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью 2 той же статьи предусмотрено, что плательщики НДС, определяющие до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 данной статьи.

Указанные налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, что предусмотрено пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

При этом в силу положения части 7 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Пунктом 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ установлено, что если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения налоговой проверки установлено, что в бухгалтерском балансе по состоянию на 01.01.2008 у ООО «Фирма «Макс» отражена дебиторская задолженность в сумме 165 149 000 руб., в том числе по покупателям – 165 149 000 руб. Поскольку в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, представленной в инспекцию 25.06.2012, налоговая база при погашении дебиторской задолженности (строка 3 070 04) отражена с нулевым показателем, Инспекций сделалан вывод о неисполнении Обществом обязанности по исчислению НДС с суммы дебиторской задолженности в размере 165 149 000 руб.

Между тем, в соответствии с вышеприведенными требованиями Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с дебиторской задолженности, не уплаченной по состоянию на 01.01.2008, возникает при наличии совокупности следующих обстоятельств: наличия у налогоплательщика дебиторской задолженности на 01.01.2006 и наличия доказательств того, что такая дебиторская задолженность не была погашена в течение 2006 и 2007 годов.

Таким образом, дебиторская задолженность, подлежащая включению в налогооблагаемую базу по НДС за 1 квартал 2008 года, должна быть подтверждена соответствующими первичными бухгалтерскими документами.

Однако налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки первичные документы Общества не исследовались и налоговые обязательства предприятия по НДС в рамках данного эпизода были определены исключительно на основании анализа бухгалтерского баланса на 31.12.2008 года ( т.5 л.д.83).

Пунктом 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, фактически законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. При этом для определения суммы налога к уплате, установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством, недостаточно, а, следовательно, неправомерно.

Таким образом, налоговый орган не представил достаточных и достоверных доказательств наличия у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 дебиторской задолженности, непогашенной на 01.01.2008, в том размере, сумма НДС с которой могла составить 25 192 220 руб.

При этом доводы Инспекции о нарушении Обществом правил бухгалтерского и налогового учета, не осуществлении инвентаризации дебиторской задолженности, не опровергают вышеизложенных выводов суда и не освобождают налоговый орган от установления фактических налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом при проведении выездной налоговой проверки.

В противном случае, результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств Общества перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки Инспекции на свидетельские показания лиц, занимавших должности главных бухгалтеров ООО «Фирма «Макс» Афанасенко Н.В. (в период с февраля 2003 года по октябрь 2005 года) и Федотовой А.А. (в период с сентября 2005 года по январь 2009 года).

Согласно статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Таким образом, в отсутствие осуществленного Инспекцией анализа первичных учетных и бухгалтерских документов по рассматриваемому эпизоду свидетельские показания не отвечают критерию допустимости доказательств.

При этом из показаний Афанасенко Н.В. и Федотовой А.А. невозможно с достоверностью установить, что отраженная в бухгалтерском балансе Общества по состоянию на 01.01.2008 дебиторская задолженность в размере 165 149 000 руб. это именно та задолженность, которая имела место и на 01.01.2006.

Кроме того, данные свидетели показали, что не помнят точную сумму задолженности, а период работы Афанасенко Н.В. (с февраля 2003 года по октябрь 2005 года) не позволяет принимать ее показания как имеющие какое-либо значение для разрешения настоящего вопроса, поскольку данный свидетель не работала в Обществе 01.01.2006.

Более того, вывод налогового органа о наличии у Общества дебиторской задолженности, сформированной по состоянию на 01.01.2006 и непогашенной на 01.01.2008 в размере 165 149 000 руб. опровергаются актом № 78 выездной налоговой проверки ООО Фирма «Макс» от 05.09.2008 (т. 5 л.д. 58-77) в ходе которой налоговым органом, в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, были проверены вопросы правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления налогов, в том числе НДС за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 . Так, согласно пункту 2.14 акта проверки «НДС» (т. 5 л.д. 62-66) дебиторская задолженность, сформированная по состоянию на 01.01.2006 и не погашенная на 01.01.2008, у предприятия не выявлена.

Таким образом, оснований для доначисления Обществу НДС за первый квартал 2008 года в размере 25 192 220 руб. у налогового органа не имелось, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требование заявителя о признании незаконным решения от 02.11.2012 № 12-30/55 в рассмотренной части.

3. По эпизоду, связанному с доначислением НДС за 4 квартал 2010 года в размере 5 913 319 руб., соответствующих пени и привлечением ООО Фирма «Макс» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 1 182 664 руб. (Обжалует в апелляционном порядке МИФНС России № 2 по ЯНАО).

Как усматривается из решения Инспекции от 02.11.2012 № 12-30/55, основанием для привлечения ООО Фирма «Макс» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за 4 квартал 2010 года в виде штрафа в размере 1 182 664 руб., а также дополнительного начисления НДС за 4 квартал 2010 года в размере 5 913 319 руб., соответствующих пени послужил вывод налогового органа о нарушении ООО Фирма «Макс» пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в занижении налоговой базы по НДС за 4 квартал 2010 года выручки в размере 30 258 555 руб.

Суд первой инстанции, проверяя обоснованность доначисленных Обществу НДС, соответствующих пени и штрафа за 4 квартал 2010 года, указал на отсутствие в акте выездной налоговой проверки от 21.08.2012 №48 и оспариваемом решении Инспекции от 02.11.2012 № 12-30/55 обстоятельств налогового правонарушения, повлекшего привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 182 664 руб., а также доначисление НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 5 913 319 руб. и соответствующих пени.

Налоговый орган, обжалуя в апелляционном порядке решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду, указывает на то, что налоговая база по НДС за 4 квартал 2010 года определена им достоверно на основании первичных документов и налоговых деклараций налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта и считает, что позиция суда первой инстанции соответствует положениям налогового законодательства. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые